مقدمه
قبل از به وجود آمدن خط و ایجاد جرقه های آتش ، آن گاه که افراد خود را به دادوستد نیازمند یافتند حسابداری چون شعله ای کور سوزان نمودار شد . حسابداری در جهان نزدیک به 6000 سال سال سابقه دارد و تاریخ نخستین مدارک کشف شده به 3600 سال قبل از میلاد باز می گردد . مدارک به دست آمده در ایران نیز گواه بر پیشرفت این دانش در ایران باستان است . در اواخر قرن 15 پاچیولی (Patchioli) نخستین گام را در راه ایجاد حسابداری دو طرفه برداشت و چون در ابتدا ناقص بود صاحب نظران را برانگیخت تا در پی تکامل آن برآیند و ادامه این کوشش ها بود که در اواخر قرن 19 با رقه ای درخشیدن گرفت و نخستین دفتر روزنامه ایتالیایی “بنومه” به جهانیان عرضه شد . عقربه های زمان می تاختند و با هر جنبشی آمریکائیان را سرزنش می کردند که اینان ساکت نشسته و هوز گامی در راه تکامل این فن برنداشته اند . آنان نیز به ناچار کمر همت بر بسته و در آغاز دفتر روزنامه آمریکائی به نام Journal cradl tver را به وجود آورده و سپس سیستم حسابداری برگه ای یا بانکی Sljpesstem را پایه نهادند.
در طول تاریخ روشهای حسابداری متنوع و متعددی ابداع شده که در پاسخ به نیازهای زمان سیر متحولی و تکاملی داشته است. حسابداری نوین همانند بسیاری از دانش های کاربردی دیگر به همراه ورود فرآورده های صنعتی و رسوخ موسسات به ایران راه یافت و در جریان تحولات اقتصادی و اجتماعی 100 سال گذشته به پیدایش سازمان های جدید دولتی و خصوصی و دگرگونی شیوه های تولید و توزیع رایج شد. آموزش حسابداری در موسسه دارالفنون در دهه 1290 شمسی در دوران ریاست علی اکبر دهخدا آغاز و به ایجاد رشته های حسابداری در دانشگاهها و موسسات آموزش عالی در سراسر کشور منتهی شد.
در فروردین ماه 1346 حسابداری صنعت برق تحت عنوان روش متحدالشکل حسابداری از سوی وزارت نیرو تدوین با استعانت و نظارت کارشناسان مالی وزارت نیرو در شرکتها و سازمانهای برق ایران که در امر تولید و انتقال و توزیع فعالیت داشتند به مورد اجرا گذاشته شد.
تعاریف
حسابداری: فن ثبت ، تلخیص و طبقه بندی فعالیتهای مالی یک موسسه در قالب اعداد قابل سنجش به پول و تفسیر نتایج حاصله از انجام بررسیها می باشد.
هزینه :هزینه عبارت است از منابع مصرف شده یا از دست داده شده در اثر عملیات واحد ، برای ایجاد درآمد و تحصیل سود .
هزینه یابی: طبقه بندی و تسهیم درست هزینه ها به منظور تعیین بهای تمام شده محصولات و خدمات و تنظیم و ارائه اطلاعات مربوطه به نحو مناسب در جهت راهنمائی مدیران برای کنترل عملیات .
یک سیستم واحد حسابداری باید اطلاعات لازم برای منظورهای ذیل را تهیه و ارائه نماید .
الف: تهیه و تنظیم صورتهای مالی (تراز نامه و حساب سود و زیان)
ب: تهیه صورت حسابها و اطلاعات مربوط به بهای تمام شده .
راه انداز هزینه: راه انداز (انگیزه ، محرک ، موجد) هزینه عبارت است از هر عاملی که تغییر آن موجب بروز تغییر در کل هزینه مرتبط با فعالیت مشخص و معین شود ، مانند حجم و کیفیت مواد یا درجات متفاوت مهارت کارگران تولیدی و …
هزینه استاندارد:عبارت است از پیمانه یا اندازه محاسباتی از پیش تعیین شده برای مصرف منابع در تولید.
هزینه واقعی: عبارت است از منابع مصرف شده مستند به سند ، مدرک ، صورت حساب ، حواله ، قبض و مانند اینها .
انحراف استاندارد: تفاوت بین هزینه های واقعی و هزینه های استاندارد .
انحراف نامساعد: اگر هزینه واقعی بیشتر از هزینه استاندارد باشد گوییم انحراف نامساعد است یعنی در عمل بیشتر از آن چه که انتظار می رفته از منابع استفاده شده است .
انحراف مساعد: در صورتی که هزینه واقعی کمتر از هزینه استاندارد باشد گوییم انحراف مساعد است یعنی در عمل کمتر از آن چه که پیش بینی شده بود از منابع استفاده شده است . معمولا این انحراف نشان دهنده کارائی عملیات مثبت است .
نقطه سر به سر : عبارت است از حالت تعادل بین هزینه کل و درآمد کل به نحوی که نه سود و نه زیان ایجاد شود .
دارائی : کلیه اموال منقول ، غیر منقول و کالاها و وجوه نقدی و حقوقی و تجاری که در اختیار شرکت قرارداد که به دو طبقه ثابت وجاری تقسیم می شود .
دارائی ثابت : عبارت است از دارائیهای که عمر مفید آنها بیشتر از یک سال و ارزش آن قابل ملاحظه بوده و در تملک شرکت باشد و دارای منافع آتی می باشد .
دارائی جاری : عبارت است از پول نقد و آن دسته از دارائیهایی که انتظار می رود در جریان یک دوره عادی عملیاتی (معمولا یک سال) به پول نقد تبدیل یا فروخته شده یا مصرف گردد .
استهلاک : کاهش تدریجی ارزش دارائی ثابت بر اثر استفاده ، فرسودگی ، عوامل طبیعی ، ناباب شدن و گذشت زمان را استهلاک گویند . (استهلاک از تاریخی محاسبه می شود که دارائی ثابت قابل استهلاک وارد بهره برداری شده باشد .)
عمر مفید : مدت زمانی که به موجب قانون ، دارائیهای ثابت شرکت بایستی مستهلک گردد .
دوره مالی :
عبارت است از یک بازه زمانی که معمولا یک ساله انتخاب می شود و پایان آن زمانی است که فعالیتهای شرکت به حداقل خود می رسد . در پایان آن به استناد دفاتر حسابداری ، فعالیتهای مالی انجام شده طبقه بندی و تلخیص گردیده و صورت حسابهای مالی مربوط به آن دوره تهیه شود . دوره مالی ممکن است ماهیانه ، سه ماهه ، شش ماهه و یا سالیانه باشد .
حداکثر تا چهار ماه بعد از پایان سال مالی هیات مدیره مکلف است نسخه ای از گزارشها و صورتهای مالی پایان سال مالی ، از قبیل تراز نامه و حسابهای عملکرد و سود و زیان ، پیشنهاد نحوه تقسیم سود خالص سالانه و صورت جریانات نقدی را پس از آماده شدن حداکثر تا یک ماه قبل از تشکیل مجمع عمومی عادی سالانه برای رسیدگی به بازرسان تسلیم کند .
رسیدگی و اخذ تصمیم درباره ترازنامه ، حساب سود و زیان و سایر گزارشهای مالی هیات مدیره ، با مجمع عمومی عادی می باشد . لازم است که در تهیه و تنظیم اسناد حسابداری ، صورتهای مالی و دفاتر قانونی ، اصول و موازین حسابداری و روشهای متداول و قابل قبول حسابداری رعایت شود .
بازرس یا بازرسان می توانند رسیدگی به حسابها ، دفاتر ، اسناد و صورتهای مالی شرکت را شخصا یا در صورت لزوم با استفاده از کارشناس و حسابرس انجام دهند که در این صورت پرداخت هزینه حسابرسی در حدود بودجه مصوب مجمع عمومی بر عهده شرکت بوده و گزارش حسابرسی به اطلاع هیات مدیره می رسد و ضمن گزارش سالانه به اطلاع مجمع عمومی نیز خواهد رسید .
دفاتر قانونی از نظر مالیاتی:
طبق قانون مالیاتهای مستقیم دفاتر قانونی از نظر مالیاتی عبارتند از:
الف: دفتر روزنامه
ب: دفتر کل
ج: دفتر دارائی
د: دفتر کپیه
که دو دفتر آخر مدت زمانی است که دیگر تهیه و نگهداری نمی شود .
دفتر روزنامه:
کلیه عملیات مالی به صورت مداوم در طول دوره مالی براساس اسناد صادره در دفتر روزنامه ثبت می شود و این دفتر انواع متفاوتی دارد که دفتر مورد استفاده در شرکت برق از نوع دفاتر دو ستونی است که یکی برای ثبت اقلام بدهکار و دیگری برای ثبت اقلام بستانکار می باشد که به ترتیب تاریخ وقوع در اجزای بدهکار و بستانکار منظور می گردد .
مهمترین علت تهیه دفتر روزنامه را می توان در 4 دلیل عمده به شرح زیر بیان داشت:
1- الزام قانونی
2-کسب اطلاعات کامل هر رخداد مالی بعلت ثبت اسناد در یک جا و یک محل
3-کسب اطلاعات از اسناد با تاریخهای مختلف بعلت رعایت ترتیب تاریخ عملیات مالی
4- کاهش اشتباهات بعلت امکان کنترل تساوی اقلام بدهکار و بستانکار هر ثبت
نوشتن دفتر روزنامه به شکل مطلوب همانند دیگر موارد حسابداری تابع مقررات و اطلاع از آئین نامه های مربوطه است . ثبت اطلاعات سال ، ماه ، روز ، عنوان حساب بدهکار و عنوان حساب بستانکار و شرح مختصر هر سند از نکات مهم ثبت دفتر روزنامه است و در حقیقت آدرس هر سند و عملیات مالی به صورت خلاصه منعکس می شود .
نکات دیگری غیر از موارد فوق همچون قید شماره صفحه روزنامه بر روی سند و قید شماره سند در ستون ردیف دفتر روزنامه انجام که ارتباط اسناد و دفاتر را در موقع نیاز تسهیل می نماید که به لحاظ کم اهمیت بودن از ذکر آن خودداری می شود .
دفتر کل و معین:
بعد از اتمام مراحل قبلی اسناد ثبت شده در دفتر روزنامه ، از آن دفتر به دفتر کل منتقل می گردد .
صفحات دفتر کل با عنوان حسابها تفکیک شده و ارقام هر سند در حساب مربوطه با ذکر شماره سند و تاریخ ثبت می شود . معمولا اسناد ثبت شده در دفتر روزنامه در پایان هر روز و یا هر چند روز یکبار (حداکثر هفته ای یک مرتبه) به حساب دفتر کل انتقال می یابد .
حسابهای دفتر کل براساس نیاز و تعداد حسابها صفحه بندی می شود . در ستون شرح دفتر کل ، شرح کوتاهی برای رقم ثبت شده نوشته می شود و با گذاشتن شماره صفحه روزنامه در ستون مخصوص دفتر کل دستیابی به دفتر روزنامه به منظور اطلاع از شرح هر سند آسان می شود . در سیستم دفاتر شرکت برق در قسمت شرح دفتر کل شماره سند قید می گردد تا در اثر ضرورت به اصل سند مراجعه شود .
قواعد دیگری برای ثبت و ضبط دفتر کل رعایت می گردد که به لحاظ کم اهمیتی از طرح آنها خودداری می شود .
اطلاع از جزئیات حسابها از دفتر کل امکان پذیر نمی باشد که این مساله خود ضرورت داشتن دفاتر معین هر حساب را ایجاد می نماید که در کلیه موسسات به تناسب فعالیتها و وسعت عملیات مالی از دفتر مذکور در اندازه و شکلهای مختلف استفاده می گردد که اطلاعات جزء هر حساب در مواقع لزوم از دفاتر مذکور برداشت می شود .
اطلاعات ثبت شده در دفتر معین از روی اسناد انجام می شود که در مجموع دفاتر روزنامه ، کل و معین بنای اصلی مالی هر موسسه را تشکیل می دهد.
در پایان هر ماه تراز عملیات ثبت شده در دفتر روزنامه ، کل و معین به تفکیک تهیه و در صورت نداشتن مغایرت کار ثبت اسناد برای ماه بعد ادامه می یابد .
علاوه بر موارد فوق الذکر کار تجزیه و تحلیل حسابها و اصلاحات لازم بوسیله ارائه گزارشهای متصدیان ذیربط انجام می گردد .
در خاتمه کارکنان حسابداری عمومی در اواخر دوره مالی نسبت به تهیه صورتهای مالی شامل صورت سود و زیان و تراز نامه و صورت جریانات نقدی و تراز نامه اختتامی با همکاری و هماهنگی سایر واحدهای مالی اقدام می نمایند .
حق العملها و هزینه های صدور اولیه سهام است ، هزینه های مذکور نمی باید از صرف سهام کسر شود . به هنگام ابطال سهام صادره مبلغ ثبت شده در این حساب از بابت سهام مذکور باید به حساب 210 “سود فروش یا ابطال سهام بازخرید شده” منظور شود و در صورت فروش مبلغ مذکور بر مانده حساب 210 مبلغ بازار می باید به حساب 439 اصلاحات سود انباشته بدهکار شود . هزینه های بازخرید یا بازفروش سهام موسسه نباید در این حساب منظور گردد . موسسه مجاز است که هزینه سهام سرمایه راکت را بعضاً به حساب 211 سرمایه پرداخت شده متفرقه نقل نماید .
ذخیره انباشته بازنشستگی و مزایا : این حساب شامل ذخیره منظور شده توسط موسسه و پرداختی های کارکنان برای مزایای مربوط به بازنشستگی ، سوانح و فوت ، پس انداز ، کمک ، بیمارستان و سایر مقاصد احتیاطی می باشد که وجوه مربوطه در شمار دارایی های موسسه چه به شکل کلی یا به صورت یک حساب منتقل وجوه می باشد .
هزینه های عملیاتی : جمع مبالغ ثبت شده در حسابهای هزینه عملیاتی (برقی) نشان داده می شود .
هزینه های تعمیر و نگهداری : جمع مبالغ ثبت شده در حسابهای تعمیر و نگهداری نشان داده می شود .
هزینه استهلاک (فرسایشی) : این حساب شامل مبلغ هزینه استهلاک همه طبقات تاسیسات استهلاک پذیر برقی مشغول به کار است . جز هزینه استهلاکی که باید به حسابهای تصفیه یا به حساب 416 هزینه های خرید و فروش کالا ، مقاطعه کاری و کار قراردادنی بدهکار شود . موسسه باید حساب اموال و برکناری آن ها را چنان نگهداری کند که منعکس کننده عمر مفید اموال برکنار شده باشد و برآورد عمر مفید متحمل را به روش محاسبه فرسودگی ، برگشت سرمایه یا سایر روش های مناسب ، تسهیل کند و همچنین منعکس کننده درصد اموال بازیافتی و هزینه های برداشت اموال برکنار شده از هر یک از حساب ها یا حساب های معین برای اموال استهلاک پذیر تاسیسات برق باشد . هزینه استهلاک اموال ثبت شده در حساب 104 در تاسیسات برق در اجاره دیگران باید به حساب 413 هزینه های تاسیسات و برق در اجاره دیگران بدهکار شود . هزینه استهلاک وسایل حمل و نقل تجهیزات کارگاهی ، ابزارها ، لوازم فنی ، ماشین آلات ساختمانی و سایر تجهیزات عمومی را می توان به منظور توزیع صحیح هزینه ها بین ساخت و عملیات به حساب های تصفیه بدهکار کرد .
هزینه های توزیع شده موجودی سوخت : اگر مبلغ مجموع دستمزد و ملزومات مصرف شده و مخارج تولید سوخت از وسیله نقلیه و عملیات پیش از مصرف سوخت با اهمیت باشد جزئی از بهای تمام شده موجودی سوخت به حساب آمده و به این حساب منظور می شود و در غیر اینصورت در زمان وقوع به حساب هزینه ها ثبت می شود .
همزمان با مصرف سوخت مبالغ این حساب نیز به هزینه منظور می شود به طوری که مانده این حساب بیش از مخارج منتسب به موجودی سوخت نباشد.
هزینه های توزیع نشده انبار : این حساب شامل هزینه نظارت و سرپرستی ، کار و هزینه های عملیات ، انبارهای عمومی شامل خرید ، انبارداری ، جابجایی و توزیع مواد و ملزومات است . این حساب باید به شکلی معقول و متناسب ما بین مواد و ملزومات صادره انبار توزیع گردد مانده این حساب در پایان سال جاری مهم مربوط به موجودی انبار ، به جز سوخت خواهد بود زیرا هزینه های مربوط به سوخت در سرکت برق در حساب 152 هزینه های توزیع نشده سوخت منظور می شود .
هزینه مستهلک نشده دیون : این حساب شامل هزینه های مربوط به صدور یا تقبل اوراق قرضه است مبالغ ثبت شده در این حساب باید طی عمر سری از قرضه های صادره به گونه ای متوازن توزیع شود . این روش تخصیص استهلاکی باید ماهانه بوده و مبالغ آن به حساب 428 استهلاک (مالی) کسر و هزینه دیون بدهکار شود .
اگر دین مربوطه پیش از سر رسید بارخرید شود و از آن بابت مبلغ مستهلک نشده ای وجود داشته باشد باید چنان که در دستورالعمل عمومی 17 آمده است به حساب گرفته شود .
زیان مستهلک نشده بازخرید دیون : این حساب شامل زیان های بازخرید یا بازپرداخت بدهی های بلند مدت می باشد .
هزینه های سهام : این حساب به تفکیک حساب های فرعی برای هر طبقه یا سری سهام شامل تمامی حق العمل ها و هزینه های صدور اولیه سهام است . هزینه های مذکور تمامی هزینه استهلاک وسایل حمل و نقل مورد استفاده در رساندن سوخت از مکان تحویل به محل تخلیه باید به حساب 151 موجودی سوخت بدهکار شود .
هزینه های خرید و فروش کالا ، مقاطعه کاری و کار قراردادی : دو حساب فوق شامل هزینه همه درآمدهای حاصل از فروش کالا و کار مقاطعه یا قراردادی به همراه سود یا کمیسیونی است که برای موسسه از بابت کار مقاطعه در مقام عامل ایجاد می شود و تمامی هزینه های ایجاد شده در این گونه فعالیت ها می باشد . درآمدهای بهره از بابت فروش های احتیاطی باید در حساب 419 درآمد بهره و سود سهام ثبت شود .
هزینه های عملیات غیر خدمات عمومی : دو حساب فوق شامل درآمدها و هزینه های عملیات غیر برقی است . در مجموع فعالیت عملیاتی متمایزی را در شرکت تشکیل می دهد . هزینه ها باید شامل همه عناصر در این گونه عملیات باشد و حسابها باید چنان تنظیم شود که تفکیک اقلام به شرح زیر به سرعت و سهولت میسر گردد .