معمولا سود سهام هنگامي توسط واحد سرمايه گذار به عنوان در آمد شناسائي و در حسابها ثبت ميشود كه توسط واحد سرمايه پذير اعلام و پرداخت مي‌گردد . در صورتي كه ميزان سود سهام پرداختي توسط سهام سرمايه پذير بيش از منابعي باشد كه واحد مزبور براي اعلام سود سهام در اختيار دارد ، مبلغ اضافي بايد به عنوان سود سهام مازاد بر سود قابل تقسيم محسوب شود . به عبارت ديگر سود سهام مازاد بر سواد قابل تقسيم بيانگر برگشت بخشي از حقوق صاحبان سهام واحد سرمايه پذير به استثناي سود انباشته ، است . واحد سرمايه پذير موظف است اين موضوع را به نحو مناسب به اطلاع سلرمايه گذاران برساند . نظر به اين كه سود سهام مازاد بر سود قابل تقسيم به عنوان برگشت سرمايه گذاري تلقي ميشود ، واحد سرمايه گذار بايد اين مبلغ را به حساب سرمايه گذاراي بستانكار و حسابهاي دريافتي يا بانك را حسب مورد ، بدهكار كند .
مثال : شركت الف 15 درصد سهام عادي شركت « ب » را در سال است ، شركت الف سود سهام دريافتي را بايد به شرح زير در حسابها ثبت كند :
بانك 500/22
در آمد سود سهام 000/15
سرمايه گذاري در سهام شركت «ب » 500/7
ثبت سود سهام دريافتي بر مبناي 15 درصد سود سهام اعلام و پرداخت شده .
2- كاهش دائمي در ارزش سرمايه گذاري :
زيانهاي عملياتي واحد سرمايه پذير كه به كاهش خالص دارائيهاي آن منجر و دورنماي اقتصادي آن را به طور جدي خدشه دار مي‌سازد ، توسط واحد سرمايه گذار در حسابها ثبت ميشود .
در چنين وضعيتهايي بخشي از سرمايه گذاري بلند مدت از بين رفته قلمداد مي‌گردد . واين واقعيت از طريق كاهش دادن ارزش سرمايه گذاري در حسابهاي واحد سرمايه گذار نشان داده ميشود . اين نحوه عمل از نظر استانداردهاي حسابداري نيز مورد تائيد است .
« اگر كاهش در ارزش سرمايه گذاري دائمي باشد ، بهاي تمام شده سرمايه گذاري ها بايد به ارزش جديد كاهش داده شود ، مبلغ كاهش يافته بايد به عنوان زيان تحقق يافته در حساب ثبت شود . ارزش جديد نبايد در نتيجه افزايشهاي بعدي در قيمت سرمايه گذاري ، تغيير كند »
ثبت حسابداري مربوط به زيان ناشي از كاهش دائمي ارزش سرمايه گذاريها به شرح زير است :
زيان تحقيق يافته ناشي از كاهش ارزش سرمايه گذاريها
بلند مدت ***
سرمايه گذاري در سهام عادي شركت …. ***
ثبت كاهش دائمي در ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت در سهام عادي
زيان ناشي از كاهش دائمي ارزش سرمايه گذاريها در محاسبه سود قبل از اقلام غير مترقبه و آثار انباشته تغييرات حسابداري در صورت حساب سود زيان منظور ميشود . اگر چه استانداردهاي حسابداري رهنمودي جزئي در ارتباط با تعيين وجود كاهش دائمي در ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت ارائه داده است اما، براي شناسائي اين كاهش موارد زير نيز بايد مورد توجه قرار گيرد :
- تاريخ سرمايه گذاري در سهام
- مبلغ كاهش در ارزش سرمايه گذاري و مدت زماني كه قيمت بازار سهام از بهاي تمام شده آن كمتر بوده است .
- وضعيت مالي ( وضعيت نقدينگي ) و آينده واحد سرمايه پذير .
- وضعيت مالي ( وضعيت نقدينگي ) واحد سرمايه گذار .
- اهميت مبلغ كاهش در ارزش سرمايه گذاري در مقايسه با سود خالص و حقوق صاحبان سهام واحد سرمايه گذار .
3_ به كار گيري قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار :
طبق استانداردهاي حسابداري ، به منظور بكارگيري قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار
در مورد سرمايه گذاريهاي بلند مدت ، بهاي تمام شده سرمايه گذاريهاي بلند مدت در هر زمان بهاي اوليه سرمايه گذاريهاي مزبور خواهد بود و به استثناي موارد زير كه بهاي تمام شده جديدي براي سرمايه گذاريها تعيين ميشود .
الف – نقل و انتقال بخشي از سرمايه گذاري در سهام بين مجموعه سرمايه گذاريهاي كوتاه مدت و بلند مدت ( تغيير طبقه بندي از كوتاه مدت به بلند مدت و بالعكس ) در مواردي كه قيمت بازار آنها از بهاي تمام شده كمتر است .
ب _ كاهش ارزش بخشي از سرمايه گذاريها تا قيمت بازار ، به منظور انعكاس كاهش دائمي در قيمت بازار ، كه كمتر از بهاي تمام شده ( اوليه ) سرمايه گذاري است .
در مواردي كه جمع ارزش بازار مجموعه سرمايه گذاريهاي بلند مدت ، بر مبناي روش بهاي تمام شده ، از بهاي تمام شده آنها كمتر است به كار گيري روشهاي حسابداري خاص ضروري خواهد بود . اين گونه مجموعه حسابداريها بايد به اقل تمام شده يا قيمت بازار ارزيابي گردد .
در ثبت تعديلي كه در پايان دوره مالي براي به كارگيري قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار انجام ميشود ، از حسابي تحت عنوان ذخيره كاهش ارزش ، جهت ثبت تفاوت بين بهاي تمام شده و قيمت بازار ، واز حسابي تحت عنوان زيان تحقق نيافته ، براي ثبت طرف مقابل آن استفاده خواهد شد . مانده حساب ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاري بلند مدت در ترازنامه از بهاي تمام شده سرمايه گذاري بلند مدت و مانده انباشته زيانهاي تحقق نيافته ناشي از اين گونه سرمايه گذاريهاي بلند مدت در قسممت حقوق صاحبان سهام به عنوان زيان سرمايه اي گزارش ميشود . زيانهاي تحقق نيافته در نتيجه تائيد كاهش دائمي در ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت يا سودهاي تحقق نيافته بعدي حذف ميشود . در هيچ شرايطي سودهاي انباشته تحقق نيافته كه در نتيجه افزايشهاي بعدي در قيمت بازار سرمايه گذاري ايجاد ميشود نبايد از زيانهاي انباشته بيشتر شود زيرا به افزايش بهاي تمام شده سرمايه گذاري منجر خواهد شد . به عبارت ديگر ، هر گونه افزايش بعدي در قيمت بازار سرمايه گذاري حداكثر مي‌تواند مانده انباشته زيانهاي تحقق نيافته را خنثي كند . براي تشريح نحوه حسابداري مربوط به ارزيابي سرمايه گذاريهاي بلند مدت به اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار مثالهاي زير ارائه ميشود :
مثال 1- شركت خراسان در ابتداي سال مبلغ 000 ر 200 ريال در سهام عادي شركت تهران سرمايه گذاري كرده است . قيمت بازار سرمايه گذاري مزبور در پايان سال بالغ بر 000ر160 ريال و در پايان سال بالغ بر 000ر184 ريال بود .
ثبت حسابداري لازم به منظور ارزيابي سرمايه گذاري بلند مدت به اقل بهاي تمام شده ، يا قيمت بازار در پايان هر يك از سالهاي و به شرح زير است .
پايان سال :
زيان تحقق نيافته كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت 000ر40
ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذارياي بلند خمدت به قيمت بازار 000ر40
ايجاد و ثبت ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت
پايان سال :
ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت به قيمت بازار 000ر24
زيان تحقق نيافته كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي
بلند مدت 000ر24
تعديل ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريها به ميزان مورد نياز در پايان سال
زماني كه سرمايه گذاريهاي بلد مدت به قيمتي كمتر از بهاي تمام شده اوليه آن به فروش مي‌رسد ، تفاوت به عنوان زيان تحقق يافته محسوب و در حسابها ثبت ميشود اما تا پايان دوره حسابداري مربوط هيچگونه ثبتي در حسابهاي ذخيره كاهش ارزش و زيان تحقق نيافته كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت صورت نمي‌گيرد .
در ادامه مثال قبل فرض كنيد كه شركت سرمايه گذار در دهم شهريور سال بهشي از سرمايه گذاريهاي بلند مدت را كه بهاي تمام شده آن 000ر100 ريال است به مبلغ 000ر75 ريال به فروش مي‌رساند . قيمت بازار ساير سرمايه گذاريهاي شركت در پايان سال به شرح زير است :
دهم شهريور سال :
بانك 000ر75
زيان تحقق يافته ( ناشي از فروش سرمايه گذاريهاي بلند مدت ) 000ر25
سرمايه گذاريهاي بلند مدت 000ر100
ثبت فروش بخشي از سرمايه گذاريهاي بلند مدت
پايان سال :
ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت به قيمت بازار 000ر6
زيان تحقق نيافته كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت 000ر6
تعديل ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت به ميزان مورد نياز در پايان سال
بخشي از ترازنامه شركت خراسان در پايان هر يك از سالهاي ، ، به شرح زير خواهد بود :
سرمايه گذاريها :
سرمايه گذاريهاي بلند مدت در سهام به بهاي تمام شده 000ر 200 000ر 200 000ر100
كسر ميشود : ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي
بلند مدت به قيمت بازار 000ر40 000ر16 000ر100
000ر160 000ر184 000ر90
حقوق صاحبان سهام :
سرمايه و سود ( زيان ) انباشته *** *** ***
كسر ميشود : زيان تحقق نيافته كاهش ارزش
سرمايه گذاريهاي بلند مدت 000 ر40 000ر16 000ر10
حقوق صاحبان سهام *** *** ***
مثال 2-
1_ شركت گيلان در كمتر از 20 درصد سهام شركتهاي الف و ب را به شرح زير خريداري ميكند .
الف _ 000ر5 سهم 500 ريالي شركت الف به قيمت هر سهم 200 را ريال
ب _ 000ر4 سهم 000ر1 ريالي شركت ب به قيمت هر سهم 000ر2 ريال
2_ ارزش بازا رمزبور در پايان سال به شرح زير بوده است :
الف _ ارزش بازار هر سهم شركت الف 000ر1 ريال .
ب _ ارزش بازار هر سهم شركت ب 100ر2 ريال
3_ ارزش بازار هر سهم شركت الف در تا مبلغ 700 ريال كاهش يافت . كاهش مزبور دائمي است .
4- در تاريخ 000ر1 سهم از سهام شركت ب به طور غير منتظره به بهاي هر سهم 400ر2 ريال نقدا به فروش رسيد .
5- ارزش بازار سهام در پايان سال به شرح زير بوده است ( انتظار مي‌رود افزايش و كاهش در ارزش بازار سهام موقتي باشد ) ،
الف _ ارزش بازار هر سهم شركت الف 550 ريال .
ب _ ارزش بازار هر سهم شركت ب 200ر2 ريال .
ثبت هاي حسابداري مربوط به رويدادهاي فوق به شرح زير خواهد بود :
1_ در تاريخ ( خريد سهام ) :
سرمايه گذاريهاي بلند مدت در سهام 000ر000ر14
بانك 000ر00ر14
2_ در تاريخ 29/12/ ( ثبت تعديلي با توجه به بكارگيري قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار ) :
زيان تحقيق نيافته كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي
بلندت مدت در سهام 000ر600
ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريها به ارزش
بازار 000ر600
| شركت | تعداد سهام | بهاي تمام شده هر سهم | جمع بهاي تمام شده | ارزش بازار هر سهم | جمع ارزش بازار | سود ( زيان ) تحقق يافته |
| ريال | ريال | ريال | ريال | ريال | ||
| الف | 000ر5 | 200ر1 | 000ر000ر6 | 000ر1 | 000ر000ر5 | 000ر000ر1 |
| ب | 000ر4 | 000ر2 | 000ر000ر8 | 100ر2 | 000ر400ر8 | 400000 |
| 000ر000ر14 | 000ر400ر13 | 000ر600 |
3- در تاريخ – شناسايي كاهش دائمي در ارزش سهام شركت الف :
زيان تحقق يافته كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت
000ر500ر2
سرمايه گذاريهاي بلند مدت در سهام 000ر500ر2
4_ در تاريخ – فروش غير منتظره 000ر1 سهم شركت ب :
بانك 000ر400ر2
سرمايه گذاريهاي بلند مدت در سهام 000ر000ر2
سود تحقق يافته فروش سرمايه گذاريهاي بلند مدت 000ر400
5_ در تاريخ – ثبت تعديلي بر مبناي به كار گيري قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار :
ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت به ارزش بازار 000ر450
زيان تحقق نيافته كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلندت مدت 000ر450
محاسبات :
| بهاي تمام شده هر سهم
|
جمع بهاي تمام شده | ارزش بازار هر سهم | جمع ارزش بازار | سود ( زياد تحقق نيافته | ||
| شركت | تعداد سهام | ريال | ريال | ريال | ريال | ريال |
| الف | 000ر5 | 700 | 000ر005ر3 | 550 | 000ر750ر2 | (000ر750) |
| ب | 000ر3 | 000ر2 | 000ر000ر6 | 200ر2 | 000ر600ر6 | 000ر600 |
| 000ر500ر9 | 000ر350ر9 | (000ر150) | ||||
| مانده بستانكار حساب ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاري
( قبل از |
ريال
000ر600 |
|||||
| مانده بستانكار مورد نياز ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاري در تاريخ | 000ر150 | |||||
ثبت تعديلي كه بايد انجام شود . 000ر450
توضيحات مربوط به ثبتهاي انجام شده در بالا به شرح زير است :
الف – همانگونه كه در ثبتهاي 2 و 5 نشان داده شده است قاعده بهاي تمام شده يا قيمت بازار به جاي ايكه در مورد هر يك از سرمايه گذاريها به طور جداگانه اعمال شود به مجموعه سرمايه گذاريهاي بلند مدت بكار گرفته شده است .
ب _ مانده زيان تحقق يافته در تاريخ كه مربوط به كاهش دائمي بازار سهام شركت الف است ( 000ر500ر2 ريال ) و سود تحقق يافته در تاريخ كه مربوط به فروش سهام شركت ب است (000ر400 ريال ) به خلاصه حساب سود و زيان بسته ميشود .
ج _ هنگام فروش 000ر1 سهم از سهام شركت الف در تاريخ ، تفاوت بين قيمت فروش و بهاي تمام شده به عنوان سود تحقق يافته شناسائي مي شود . همچنين مانده حساب ذخيره كاهش لرزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت در پايان دوره مالي متناسب با مجموعه سرمايه گذاريهاي بلند مدت در تاريخ مزبور تعديل ميشود .
در ثبت هاي بالا نحوه حسابداري مربوط به تغيير طبقه بندي هر يك از سرمايه گذاريها از كوتاه مدت به بلند مدت و بالعكس نشان داده نشده است . نقل و انتقال سرمايه گذاريها بايد با توجه به قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار انجام شود . قيمتي كه به اين ترتيب تعيين ميشود بهاي تمام شده سرمايه گذاري براي دوره بعد محسوب مي‌گردد . در صورتي كه قيمت بازار سهام از بهاي تمام شده آن كمتر باشد ، مابه التفاوت بايد به عنوان زيان تحقق يافته شناسائي و در صورت حساب سود و زيان نشان داده شود . نحوه انعكاس رويدادهاي مزبور در صورتهاي مالي هر يك از سالهاي مربوط به شرح زير است :
بخشي از صورتهاي مالي شركت گيلان
صورت حساب سود و زيان :
زيان تحقق يافته در قيمت بازار
سرمايه گذاريهاي بلند مدت —– 000ر500ر2
سود تحقق يافته ناشي از فروش
سرمايه گذاريهاي بلند مدت
ترازنامه : —– 000ر400
سرمايه گذاريهاي بلند مدت :
سرمايه گذاري در سهام ( بهاي تمام شده ) 000ر000ر14 000ر500ر9
كسر ميشود : ذخيره كاهش ارزش
سرمايه گذاريها (000ر600) (000ر150)
000ر400ر13 000ر350ر9
حقوق صاحبان سهام :
زيان تحقق نيافته نسبت به
سرمايه گذاري بلند مدت در سهام 000ر600 000ر150
روش ارزش ويژه :
همان گونه كه قبلا اشاره شد ، روش ارزش ويژه بر اين فرض مبتني است كه واحد سرمايه گذار تعداد كافي از سهام واحد سرمايه پذير را در مالكيت دارد به گونه اي كه بتواند بر خط مشي هاي مالي وعملياتي واحد سرمايه پذير نفوذ قابل ملاحظه اعمال كند كه يكي از آثار آن تاثير بر خط مشي اعلام سود سهام واحد سرمايه پذير است . بنابراين ، در چنين مواردي ، سود سهام پرداختي توسط واحد سرمايه پذير ديگر نمي‌تواند معيار مناسبي در مورد بازده سرمايه گذاري واحد سرمايه گذار محسوب شود ، زيرا فرض بر اين است كه واحد سرمايه گذار با مالكيت حداقل 20 درصد سهام مي‌تواند بر خط مشي اعلام و پرداخت سود سهام توسط واحد سرمايه پذير تاثير گذارد . در چنين حالتي ، سود سهام پرداختي توسط واحد سرمايه پذير ممكن است به جاي اين كه معيار اندازه گيري سود آوري سرمايه گذاري تلقي مي شود بيانگر ملاحظاتي نظير حفظ نقدينگي واحد سرمايه پذير يا نيازهاي نقدي واحد سرمايه گذاري باشد .
براي مثال ، فرض كنيد يك واحد سرمايه گذار در 100 درصد سهام عادي يك واحد سرمايه پذير سرمايه گذاري كرده است .واحد سرمايه پذير طي دو سال سود آور بوده اما هيچگونه سود سهامي را اعلام و پرداخت نكرده زيرا واحد سرمايه گذار نيازي به وجوه نقدي اضافي نداشته است . در سال سوم اگر چه واحد سرمايه پذير زيان داشته اما سود سهام قابل توجهي پرداخت كرده است عدم شناسائي وگزارش در آمد سرمايه گزاري توسط واحد سرمايه گذار در سالهاي اول و دوم كه پرداخت كرده است عدم شناسائي و گزارش در آمد سرمايه گذاري توسط واحد سرمايه گذار در سالهاي اول و دوم كه واحد سرمايه پذير سود آورده بوده است و شناسائي و گزارش در آمد قابل توجه براي سرمايه گذاري در سال سوم كه واحد سرمايه پذير متحمل زيان شده است ، مي‌تواند گمراه كننده باشد .
تحقق نفوذ قابل ملاحظه واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه پذير لزوما مستلزم مالكيت صد در صد سهام واحد سرمايه پذير نيست . در مواردي كه سهام عادي واحد سرمايه پذير در اختيار تعداد زيادي سهامدار است ، سرمايه گذار مي‌تواند با داشتن كمتر از 50 درصد سهام بر خط مشي هاي مالي و عملياتي واحد سرمايه پذير نيز نفوذ قابل ملاحظه اعمال كند زيرا به ندرت اتفاق مي‌افتد كه بقيه صاحبان سهام نسبت به كليه مسائل اتفاق نظر داشته باشند
هنگامي كه واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه پذير نفوذ قابل ملاحظه دارد ، استفاده از روش ارزش ويژه در مقايسه با روش بهاي تمام شده باعث ميشود تا حقوق ( منافع) متعلق به واحد سرمايه پذير ناچيز است يا اصولا هيچگونه نفوذي وجود ندارد ، در آمد سرمايه گذاري واحد سرمايه گذار ممكن است به سود سهام دريافتي محدود گردد كه در اين حالت بكارگيري روش بهاي تمام شده مناسبتر است . ضابطه اصلي در انتخاب روش بهاي تمام شده يا روش ارزش ويژه ، ميزان نفوذي است كه واحد سرمايه گذار مي‌تواند بر واحد سرمايه پذير اعمال كند .
رهنمود استاندارد هاي حسابداري در مورد حفظ يكنواختي در نحوه ي عمل حسابداري در ارتباط با سرمايه گذاريهاي بلند مدت به شرح زير است :
سرمايه گذاري مستقيم يا غير مستقيم در حداقل 20 درصد سهام با حق راي واحد سرمايه پذير ، به اعمال نفوذ قابل ملاحظه در واحد سرمايه پذير منجر ميشود مگر آن كه خلاف اين امر مشاهده شود . بنابراين ، در مورد سرمايه گذاريهايي كه معروف حداقل 20 درصد سهام با حق راي واحد سرمايه پذير است بايد روش ارزش ويژه را به كار گرفت . اگر واحد سرمايه گذار حداقل 20 درصد سهام با حق راي واحد سرمايه پذير را در مالكيت داشته باشد اما قادر به اعمال نفوذ قابل ملاحظه اي بر آن نباشد ، بايد از ارزش بهاي تمام شده استفاده كند . براي سرمايه گذاري هاي كمتر از 20 درصد نيز بايد از روش بهاي تمام شده استفاده مي شود مگر آن كه اعمال نفوذ ملاحظه نسبت به خط مشي هاي مالي و عملياتي واحد سرمايه پذير براي واحد سرمايه گذار آشكارا وجود داشته باشد . رهنمود مربوط در استانداردهاي حسابداري در مورد نحوه حسابداري روش ارزش ويژه به شرح زير است :
الف – سود و زيان حاصل از عمليات واحدهاي تجاري بايد حذف شود مگر آن كه تحقق يافته قلمداد شود .
ب _ تفاوت بين بهاي تمام شده سرمايه گذاري و سهم واحد سرمايه گذار از خالص ارزش دفتري واحد سرمايه پذير بايد به گونه اي مشابه با آنچه كه در مورد واحدهاي فرعي در تلفيق عمل ميشود ، محاسبه گردد .
ج _ سرمايه گذاري در سهام عادي ، در ترازنامه واحد سرمايه گذار بايد به عنوان يك رقم مجزا نشان داده ميشود و سهم سرمايه گذار از سود زيان واحد سرمايه پذير ، به استثناي اقلام غير مترقبه كه در بن د تشريح ميشود نيز بايد در صورت حساب سود و زيان واحد سرمايه گذار به شكل يك رقم جداگانه گزارش شود .
د – سهم واحد سرمايه گذار از اقلام غير مترقبه و اصطلاحات مربوط به دوره هاي قبل واحد سرمايه پذير بايد طبق استانداردهاي حسابداري و مشابه بااقلام غير مترقبه و اصطلاحات مربوط به دوره هاي قبل واحد سرمايه گذار بين بهاي فروش و ارزش ويژه ،حساب سرمايه گذاري در تاريخ خريد به بهاي تمام شده سرمايه گذاري بدهكار ميشود و سپس اين حساب در هر يك از دوره هاي بعد ( 1) متناسب با سهم واحد سرمايه گذار از سود يا زيان واحد سرمايه پذير حسب مورد افزايش يا كاهش مي‌يابد و (2) متناسب با سود سهام دريافتي كاهش مي‌يابد . همچنين ثبتهاي لازم به منظور تعديل در آمد شناسائي واحد سرمايه پذير توسط واحد سرمايه گذار جهت ( الف ) حذف هر گونه سود يا زيان حاصل از فعاليت هاي بين واحدهاي تجاري و (ب)استهلاك مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري نسبت به سهم واحد سرمايه گذار ارزش دفتري خالص دارائيهاي واحد سرمايه پذير ، صورت مي‌گيرد . اين مازاد غالبا به وجود مي‌آيد زيرا واحد سرمايه پذير دارائيهاي خود را به بهاي تمام شده اندازه گيري ميكند در حالي كه سرمايه گذار دارائيهاي واحد سرمايه پذير را در تاريخ تحصيل سرمايه گذاري به ارزشهاي بازار ( جاري ) اندازه گيري ميكند . در مواردي كه واحد سرمايه پذير سود يا زيان غير مترقبه گزارش ميكند، سرمايه گذار نيز بايد سهم خود را از اقلام مزبور به طور جداگانه و به شكل اقلام غير مترقبه گزارش نمايد .
بنابراين واحد سرمايه گذار بعداز تاريخ تحصيل سرمايه گذاري ، در هر دوره بايد وضعيتهاي زير را در نظر گيرد و ثبتهاي لازم را انجام دهد .
- سهم مناسبي از سود خالص دوره واحد سرمايه پذير را به بدهكار حساب سرمايه گذاري و بستانكار حساب در آمد سرمايه گذاري منظور كند و چنانچه واحد سرمايه پذير به جاي سود ، متحمل زيان شده باشد سرمايه گذاري را بستانكار وحساب زيان سرمايه گذاري را بدهكار كند . اگر سود ( زيان ) خالص واحد سرمايه پذير شامل اقلام غير مترقبه باشد واحد سرمايه گذار بايد سهم خود را از اين گونه اقلام به طور جداگانه ثبت و گزارش نمايد . بنابراين حساب سرمايه گذاري با توجه به سود يا زيان خالص دوره واحد سرمايه پذير افزايش يا كاهش مي‌يابد . چنانچه نتايج عمليات واحد سرمايه پذير به تحصيل سود منجر شده باشد ، چنين فرض ميشود كه واحد سرمايه گذار نيز سهم مناسبي از اين سود را از طريق افزايش بعدي در ارزش دارئيها تحصيل ميكند ( در صورت تحمل زيان عكس اين موضوع مصداق دارد . )
- سود سهام دريافتي را به بدهكار حساب نقد و بستانكار حساب سرمايه گذاري منظور كند . در واقع پرداخت سود سهام توسط سرمايه پذير به واحد سرمايه گذار به منزله تبديل بخشي از سرمايه گذاري به وجه نقد است كه به اين ترتيب از سرمايه گذاري داده ميشود .
- در صورتي كه ارزش دارائيها واحد سرمايه پذير در تاريخ تحصيل سرمايه گذاري از ارزش دفتري آنها در همان تاريخ بيشتر باشد و واحد سرمايه گذار براي تحصيل سهام مبلغي بيش از ارزش دفتري خالص دارائيهاي واحد سرمايه پذير پرداخت كند ، سهم مناسبي از مخارج اضافي پرداخت شده ( مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري نسبت به ارزش جاري دارائيهاي واحد سرمايه پذير ) بايد در هر دوره محاسبه و در حسابها ثبت شود . مثالهايي در مورد مخارج اضافي كه بايد ثبت شود به شرح زير است :
الف _ هزينه استهلاك اضافي : فرض كنيد كه واحد سرمايه گذار 20 درصد سهام يك واحد سرمايه پذير را تحصيل كرده است . ارزش دفتري دارئيهاي استهلاك پذير واحد سرمايه پذير در تاريخ تحصيل سرمايه گذاري 000ر500 ريال و ارزش جاري آنها 000ر700 ريال است . روش استهلاك خط مستقيم ، سنوات باقيمانده عمر مفيد دارائيهاي مزبور ده سال و ارزش اسقاط آنها ناچيز است . بنابراين واحد سرمايه گذار هر سال بايد 000ر4 ريال ] 10-20/0 * 000ر200[ به عنوان هزينه استهلاك اضافي شناسائي كند . در غير اين صورت در آمد سرمايه گذاري شناسايي شده توسط واحد سرمايه گذار و حساب سرمايه گذاري در دفاتر واحد سرمايه گذار بيش از واقع ارائه خواهد شد .
مبلغ استهلاك اضافي به حساب در آمد سرمايه گذاري بدهكار و به حساب سرمايه گذاري بستانكار ميشود . ثبت مبلغ مزبور به بدهكار حساب هزينه استهلاك و بستانكحار استهلاك انباشته شركت سرمايه گذار صحيح نيست زيرا سرمايه گذار قيمت بازار دارئيها مزبور را به عنوان بخشي از بهاي تمام شده سرمايه گذاري گزارش ميكند .
ب _ موجودي مواد و كالا و سرمايه گذاريهاي كوتاه مدت داشته باشد ، همانگونه كه در مورد شناسائي استهلاك سرقفلي تشريح شد ، هزينه هاي اضافي مر بوط به اينگونه دارائيها نيز بايد شناسائي شود . مثلا اگر ارزش دفتري موجودي هاي مواد و كالا يا سرمايه گذاريهاي كوتاه مدت واحد سرمايه پذير در تاريخ تحصيل سرمايه گذاري از ارزش بازار آنها كمتر باشد ، هزينه هاي اضافي مربوط بايد هنگام مصرف يا فروش اينگونه اقلام به بستانكار حساب سرمايه گذاري و بدهكار حساب در آمد سرمايه گذاري منظور شود . اين ثبت معمولا در سال بعد از تحصيل سرمايه گذاري انجام ميشود زيرا فروش دارائيهاي جاري در دوره بعد واقع مي‌گردد . به همين ترتيب ، هر گومنه سود يا زياني كه ناشي از واگذاري يا فروش يكي از دارائيهاي بلند مدت واحد سرمايه پذير در تاريخي بعد از تحصيل سرمايه گذاري بوده و توسط واحد سرمايه پذير گزارش ميشود بايد بابت هر گونه تفاوت بين ارزش دفتري دارائي مزبور و ارزش بازار كه توسط واحد سرمايه گذار ملاك ثبت قرار گرفته است ، تعديل شود . لازم به يادآوري است كه هر گونه تعديل در حساب سرمايه گذاري و سود سرمايه گذاري بايد متناسب با ميزان سرمايه گذاري صورت گيرد .
4- استهلاك سالانه هر گونه سرقفلي خريداري كه ناشي از تحصيل سرمايه گذاري است، را ثبت كند سرقفلي از مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري نسبت به سهم واحد سرمايه گذار از ارزش جاري خالص دارائيهاي قابل شناسائي واحد سرمايه پذير ناشي ميشود . سرقفلي جزء دارائيهاي قابل شناسائي نيست . زيرا عينيت ندارد يا به طور جداگانه در حسابهاي واحد سرمايه پذير ثبت نمي‌گردد . براي مثال ، اگر سرقفلي خريداري شده در تاريخ تحصيل سرمايه گذاري 000ر56 ريال محاسبه و فرض شود كه طي مدت 40 سال مستهلك مي‌گردد بايد هر سال مبلغ 400ر1 ريال (40-600ر56) به عنوان هزينه اضافي شناسائي و به بدهكار در آمد سرمايه گذاري و بستانكار حساب سرمايه گذاري منظور شود . سرقفلي از محل در آمد سرمايه گذاري مستهلك ميشود زيرا در آمد سرمايه گذاري را كاهش مي‌دهد ( يا زيان سرمايه گذاري را افزايش مي‌دهد ) . مبلغ استهلاك سرقفلي به حساب سرمايه گذاري بستانكار ميشود زيرا بهاي تمام شده سرقفلي تلويحا در حساب سرمايه گذاري منظور شده و جزئي از آن محسوب ميشود .
5- سود يا زيان حاصل از فروش تمام يا بخشي از سرمايه گذاري كه معادل تفاوت بين بهاي فروش و ارزش دفتري سرمايه گذاري است را ثبت كند .
6- هر گونه سود يا زيان ناشي از معاملات فيما بين را حذف كند .
7- هر گونه كاهش در ارزش سرمايه گذاري ، به استثناي كاهشهاي موقتي ، را ثبت نمايد .
8- در صورتي كه صورتهاي مالي واحد سرمايه پذير به منظور بكارگيري روش ارزش ويژه به موقع در اختيار واحد سرمايه گذار قرار نگيرد، واحد سرمايه گذار بايد آخرين صورتهاي مالي واحد سرمايه پذير را كه در دسترس مي‌باشد مورد استفاده قرار دهد و اين تاخير زماني بايد از دوره اي به دوره ديگر همواره ثابت باشد .
9- عمليات ( ثبتهاي ) انجام شده در حساب سرمايه و حقوق صاحبان سهام واحد سرمايه پذير كه بر سهم واحد سرمايه گذار از حقوق صاحبان سهام تاثير مي‌گذارد بايد بر مبناي تلفيق در نظر گرفته شود .
10- هنگام محاسبه سهم واحد سرمايه گذار از سود يا زيان واحد سرمايه پذير ف صرفه نظر از پرداخت يا عدم پرداخت سود سهام ممتاز انباشته بايد كسر شود .
11- شناسائي و ثبت زيان سرمايه گذاري كه موجب كاهش ارزش سرمايه گذاري مي‌گردد تا زماني انجام گيرد كه ارزش سرمايه گذار منفي نشود . در اين گونه موارد استفاده از روش ارزش ويژه بايد متوقف شود . استفاده مجدد از روش ارزش ويژه منوط به گزارش سود توسط واحد سرمايه پذير است ، مشروط بر آنكه سهم سرمايه گذار از سود مزبور از سهم وي از زيانهاي مربوط به مدت زماني كه استفاده از روش ارزش ويژه متوقف شده ، تجاوز كند.
12_ در مورد سرمايه گذاريهاي كوتاه مدت ( موقت ) و آن گروه از سرمايه گذاريهاي خارجي كه نسبت به آنها محدوديت وجود دارد و سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري كه فعاليت آنها با فعاليتهاي واحد سرمايه پذير به نحو قابل ملاحظه اي تفاوت دارد و ارائه اطلاعات جداگانه و مكمل نسبت به آنها مفيدتر خواهد بود ، نبايد از روش ارزش ويژه استفاده كرد .
13- در صورتي كه ميزان سرمايه گذاري در سهام عادي به كمتر از 20 درصد كاهش يابد، فرض بر اين است كه سرمايه گذار توانايي اعمال نفوذ قابل ملاحظه را از دست داده است . در اين حالت استفاده از روش ويژه بايد متوقف گردد كه ارزش دفتري سرمايه گذاتري هنگام توقف استفاده ارزش ويژه ، معرف بهاي تمام شده گذاري است از تاريخ شناسائي سود سهام به عنوان در آمد بر اساس روش بهاي تمام شده انجام مي‌گيرد .
14- در مورادي كه ميزان سرمايه گذاري كمتر از 20 درصد است و پس از مدتي ميزان سرمايه گذاري به بيش از 20 درصد افزايش مي‌يابد ، حسابداري سرمايه گذاري بايد با استفاده از روش ارزش ويژه بر مبناي تحصيل مرحله به مرحله از طريق عطف به ما سبق نمودن آن تعديل شود دراينگونه موارد، ارزش دفتري سرمايه گذاري بايد خالص دارئيهاي واحد سرمايه پذير به منظور تعيين ارزش سرقفلي مقايسه گردد .
پيش فرض نفوذ قابل ملاحظه :
پيش فرض استانداردهاي حسابداري درمورد ايجاد يكنواختي در كاربرد روش ارزش ويژه اين است كه سرمايه گذاري مستقيم يا غير مستقيم در حداقل 20 در صد سهام عادي سرمايه پذير معرف امكان اعمال نفوذ ملاحظه بر خط مشي هاي مالي وعملياتي واحد سرمايه پذير خواهد بود . موارد زير مي‌توانيد مصرف نمونه هائي از وجود نفوذ قابل ملاحظه واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه پذير باشد :
1_ وجود نماينده يا نمايندگان واحد سرمايه گذار در هيئت مديره واحد سرمايه پذير .
2_ مشاركت واحد سرمايه گذار در سياست هاي عملياتي واحد سرمايه پذير .
3_ وجود معاملات با اهميت بين واحد سرمايه گذار و واحد سرمايه پذير .
4_ تبادل مدير بين واحد سرمايه گذار و واحد سرمايه گذار
5_ وابستگي تكنولوژيك واحد سرمايه پذير به واحد سرمايه گذار
6_ قابل توجه بودن ميزان سرمايه گذاري واحد سرمايه گذار در مقايسه با ساير سهامداران
تعيين وجود نفوذ قابل ملاحظه واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه پذير ممكن است مشكل باشد و به اعمال قضاوت حرفه اي نياز داشته باشد . اما در استانداردهاي حسابداري پيش فرض كلي در مورد وجود نفوذ قابل ملاحظه ، سرمايه گذاري در حداقل 20 درصد سهام داراي حق راي واحد سرمايه پذير در نظر گرفته شده است مگر اين كه خلاف آن ثابت شود به علاوه در مواردي نيز عليرغم اين كه ميزان سرمايه گذاري كمتر از 20 درصد است ، شرايط ممكن است حاكي از وجود نفوذ قابل ملاحظه واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه پذير ممكن باشد .
بر عكس در مواردي ممكن است عليرغم اين كه سرمايه گذاري بيش از 20درصد است اما دلايل كافي در دست باشد كه واحد سرمايه گذار نمي‌تواند بر خط مشي هاي مالي و عملياتي سرمايه پذير نفوذ قابل ملاحظه مي‌تواند در مورد سرمايه گذاريهائي كه ميزان آنها كمتر از 20 درصد است از طريق ارائه مدارك و شواهد كافي مصداق نداشته باشد . شرايط زير ممكن است حاكي از اين باشد كه واحد سرمايه گذار نمي‌تواند بر خط مشي هاي مالي و عملياتي واحد سرمايه پذير نفوذ قابل ملاحظه اي اعمال كند .
1_ بروز اختلاف نظر بين واحد سرمايه گذار و واحد سرمايه پذير و كشيده شدن موضوع به دادگاه به طوري كه واحد سرمايه گذار عملا نفوذ قابل ملاحظه بر خط مشي اي مالي و عملياتي واحد سرمايه پذير را از دست مي‌دهد .
2_ وجود توافق بين واحد سرمايه گذار و واحد سرمايه پذير كه حاكي از عدم اعمال نفوذ قابل ملاحظه توسط واحد سرمايه گذار است . اين توافقها اغلب به منظور حل اختلاف فيما بين به عمل مي‌آيد و ممكن است حاوي اطلاعاتي حاكي از اعمال يا عدم نفوذ قابل ملاحظه واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه پذير باشد . موارد زير نمونه هائي از توافقهاي مزبور است :
الف – واحد سرمايه پذير تقبل ميكند كه حداكثر كوشش خود را به عمل آورد تا واحد سرمايه گذار در هيئت مديره واحد سرمايه پذير نماينده داشته باشد .
ب _ واحد سرمايه گذار قبول ميكند كه در هيئت مديره واحد سرمايه پذير نماينده اي نداشته باشد .
ج _ واحد سرمايه پذير ممكن است قبول كند كه هماهنگي لازم را با سرمايه گذار به عمل آورد .
د _ واحد سرمايه گذار قبول ميكند كه ميزان سرمايه گذاري در واحد سرمايه پذير را محدود سازد .
ه _ واحد سرمايه گذار قبول ميكند كه از نفوذ خود در واحد سرمايه پذير استفاده نكند .
و _ واحد سرمايه پذير توانائي واحد سرمايه گذار را در اعمال نفوذ قابل ملاحظه تائيد يا رد كند .
چنانچه توافق فيمابين شامل مواردي باشد كه موجب آنها واحد سرمايه گذار از برخي حقوق قابل ملاحظه خود به عنوان يك سهامدار عمده صرفه نظر كند ، نبايد از روش ارزش ويژه استفاده شود .
3_ نفوذ قابل ملاحظه توسط تعداد قليلي سهامدار كه اكثريت سهام را در مالكيت خود دارند ، اعمال مي‌گردد .
4_ واحد سرمايه گذار عليرغم تمامي كوششهاي خود قادر به دستيابي به اطلاعات مورد نياز جهت اعمال روش ارزش ويژه نيست . امتناع واحد سرمايه پذير از ارائه اطلاعات مالي ضروري به واحد سرمايه گذار دليلي است بر عدم وجود نفوذ قابل ملاحظه بر خط مشي اي مالي و عملياتي واحد سرمايه پذير توسط سرمايه گذار و در نتيجه عدم قابليت استفاده از روش ارزش ويژه در مورد سرمايه گذاريهاي مربوط .
5_ واحد سرمايه گذار عليرغم همه كوششها موفق به داشتن نماينده در هيئت مديره نمي‌شود .
علاوه بر موارد بالا ، عوامل متعدد ديگري نيز وجود دارد كه مي تواند بر توانائي اعمال نفوذ قابل ملاحظه بر خط مشي هاي مالي و عملياتي واحد سرمايه پذير تاثير گذارد . واحد سرمايه گذار بايد تمامي شرايط موجود را به منظور تعيين عواملي كه امكان اعمال نفوذ قابل ملاحظه در مورد سرمايه گذاريهاي به ميزان حداقل 20 درصد را تحت تاثير قراتر دهد ،ارزيابي كند . از طرف ديگر واحد سرمايه گذار بايد شرايط موجود در مورد سرمايه گذاريهاي كمتر از 20 درصد را نيز ارزيابي كند . زيرا اين فرض كه در مورد سرمايه گذاريهاي كمتر از 20 درصد نفوذ ملاحظه وجود ندارد . ممكن است به دلايلي كه معرف وجود نفوذ قابل ملاحظه است ، مصداق نداشته باشد .
تغييرات ناشي از رعايت استانداردهاي حسابداري كه به استفاده از روش ارزش ويژه مربوط مي‌گردد . تغييرات حسابداري تلقي نمي‌شود . نحوه حسابداري اينگونه تغييرات به شرح زير است :
1_ اگر ميزان سرمايه گذاري در سهام واحد سرمايه پذير به كمتر از 20 درصد كاهش يابد يا شواهد و مدارك موجود حاكي از اين باشد كه واحد سرمايه گذار ديگر نفوذي بر سياستهاي عملياتي واحد سرمايه پذير ندارد ، پيش فرض نفوذ قابل ملاحظه مصداق نخواهد داشت و استفاده از روش ارزش ويژه بايد متوقف شود .
2_ واحد سرمايه گذاري كه به دلايلي امكان اعمال نفوذ ابل ملاحظه در واحد سرمايه پذير را به دست مي‌آورد . يا ميزان سرمايه گذاري آن در واحد سرمايه پذير به بيشتر از 20 درصد افزايش مي يابد ، حسابهاي مربوط به سرمايه گذاري را بايد از طريق عطف به ماسبق نمودن روش ارزش ويژه بر مبناي تحصيل مرحله سرمايه گذاري تعديل كند . در اينگونه موارد ارزش دفتري سرمايه گذاري در هر مرحله بايد با اصل خالص دارائيهاي واحد سرمايه پذير به منظور تعيين سرقفلي مقايسه شود .
چند مورد در رابطه با بكارگيري روش ارزش ويژه : در ارتباط با بكارگيري روش ارزش ويژه در مورد سرمايه گذاريهاي بلند مدت غالبا دو مساله مطرح مي شود . مساله اول نحوه برخورد يا سود ( يا زيان )ناشي از معاملات بين واحدها مي‌باشد كه بايد تا زمان تحقق آن يعني وقوع مبادله با سايذر واحدهاي غير وابسته ، از سود و زيان واحد سرمايه پذير حذف شود . مساله دوم مربوط به تفاوت بين بهاي تمام شده سرمايه گذاري و سهم واحد سرمايه گذار از ارزش دفتري خالص دارائيهاي واحد سرمايه پذير است در اين حالت تعديلات لازم بايد در حساب در آمد سرمايه گذاري انجام شود . اين تفاوت به يكي از دو شكل زير مطرح ميشود :
1_ مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري بر ارزش دفتري خالص دارائيها . غالبا واحد سرمايه گذار براي خريد سهام واحد سرمايه پذير مبلغي بيش از ارزش دفتري خالص دارائيهاي مورد سرمايه گذاري پرداخت ميكند . زيرا ممكن است ارزش متعارف دارائيهاي واحد سرمايه پذير از ارزش دفتري آنها بيشتر يا واحد سرمايه پذير داراي سرقفلي ثبت نشده در حسابها باشد . به هر حال ، در روش ارزش ويژه مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري نسبت به سهم واحد سرمايه گذار از ارزش دفتري خالص دارائيهاي واحد سرمايه پذير بايد طي سنوات باقيمانده عمر مفيد دارائيهايي كه كمتر از ميزان واقع ارزيابي شده اند . ( يا دارائيهاي كه در حسابها ثبت نشده اند ) مستهلك شود .
نحوه برخورد حسابداري با اين مازاد ، در مثال ارائه شده در صفحات بعد به تفصيل تشريح شده است .
در صورتيكه مازاد تمام شده سرمايه گذاري نسبت به ارزش دفتري خالص دارائيهاي تحصيل شده ناشي از سرقفلي باشد ، مبلغ مازاد بايد طي سنوات عمر مفيد برآوردي سرقفلي مستهلك شود . طبق استانداردهاي حسابداري ، سرقفلي بايد طي يك دوره زماني كه از 40 سال تجاوز نمي‌كند مستهلك گردد
اگر مبلغ مازاد با اهميت نباشد به جاي اين كه به دارائيهاي خاصي ارتباط داده شود ، بايد كلا به عنوان سرقفلي مستهلك شود .
2_ مازاد ارزش دفتري خالص دارائيهاي بر بهاي تمام شده سرمايه گذاري ، در برخي موارد ، واحد سرمايه گذار ممكن است براي خريد سهام عادي واحد سرمايه پذير مبلغي كمتر از ارزش دفتري خالص دارائيهاي تحصيل شده پرداخت كند. در اين حالت بايد فرض شود كه مبلغ ثبت شده برخي از دارائيهاي واحد سرمايه پذير درحسابها ، بيشتر از واقع است . اگر دارائيهاي مزبور كه به مبلغي بيشتر از واقع در حسابها ثبت شده است داراي عمر مفيد محدود باشد ، واحد سرمايه گذار بايد مبلغ مازاد را طي سنوات عمر مفيد آن دارايئها سرشكن و به حساب در آمد سرمايه گذاري بستانكار و به حساب سرمايه گذاري بدهكار كند . ثبت روزنامه مربوط به شرح زيراست :
سرمايه گذاري در سهام عادي واحد سرمايه پذير ****
در آمد سرمايه گذاري – عادي ****
تعديل در آمد سرمايه گذاري بابت تخصيص مبلغ مازاد
ملاحظه ميشود كه اين تعديل باعث افزايش در آمد سرمايه گذاري مي‌گردد دليل اين موضوع آن است كه سود خالص گزارش شده توسط واحد سرمايه پذير به دليل ارائه بيش از واقع برخي از دارائيهاي استهلاك پذير و در نتيجه احتساب بيش از واقع هزينه استهلاك دارائيهاي مزبور ، كمتر از ميزان واقع محاسبه شده است .
تشريح روش ارزش ويژه
نحوه بكارگيري روش ارزش ويژه در مورد حسابداري سرمايه گذاري هاي بلند مدت از طريق مثالهاي زير تشريح ميشود :
مثال (1) : شركت خراسان 40 درصد سهام عادي شركت تهران را به مبلغ 000ر300 ريال خريداري كرده است .
اين مبلغ معادل ارزش دفتري خالص دارائيهاي تحصيل شده شركت تهران است . سود خالص شركت تهران طي دوره حسابداري بعد مبلغ 000ر70 ريال ( شامل 000ر10 ريال سود غير مترقبه )
گزارش شده است . سود سهام پرداخت شده توسط شركت تهران بالغ بر 000ر30 ريال است ثبتهاي لازم در مورد سرمايه گذاري شركت خراسان در شركت تهران با استفاده از روش ارزش ويژه به شرح زير خواهد بود :
سرمايه گذاري در سهام عادي شركت تهران 000ر300
بانك 000ر300
ثبت سرمايه گذاري در 40 درصد سهام عادي شركت تهران
سرمايه گذاري در سهام عادي شركت تهران 000ر28
سود سرمايه گذاري – عادي 000ر24
ثبت 40 درصد سود خالص شركت تهران
بانك 000ر12
سرمايه گذاري در سهام عادي شركت تهران 000ر12
ثبت سود سهام دريافتي از شركت تهران
ملاحظه ميشود كه نتيجه ثبتهاي فوق در مورد سود خالص و سود سهام پرداختي شركت تهران ، افزايش ارزش سرمايه گذاري به ميزان 000ر16 ريا ل است كه افزايش ناشي از 40 درصد افزايش در خالص دارائيهاي شركت تهران است .
مثال (2) : شركت خراسان در تاريخ 1/1/1 تعداد 800ر1 سهم از سهام عاداي شركت الف ( معادل 20 درصد سهام عادي آن ) را به مبلغ 000ر000ر3 ريال خريداري كرد . سرمايه گذار با توجه به اين ميزان سرمايه گذاري مي‌تواند بر خط مشي هاي مالي و عملياتي واحد سرمايه پذير نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد . اطلاعات مربوط به شركت سرمايه پذير در تاريخ به شرح زير است :
خلاصه صورت حساب سود و زيان واحد سرمايه پذير براي سال مالي منتهي به به شرح زير است :
ارزش دفتري ارزش بازار
ريال ريال
موجودي كالا ( روش fifo )
زمين 000ر000ر4 000ر050ر4
اموال ، ماشين آلات و تجهيزات پس از كسر 000ر500ر1 000ر650ر1
استهلاك ( باقيمانده عمر مفيد ده سال ) 000ر000ر5 000ر 000ر7
جمع دارائيها 000ر500ر10 000ر700ر12
بدهيها 000ر500 000ر500
حقوق صاحبان سهام :
سرمايه – 000ر9 سهم 000ر1 ريالي 000ر000ر9
سود ( زيان ) انباشته 000ر000ر1
خلاصه صورت حساب سود و زيان واحد سرمايه پذير براي سال مالي منتهي به به شرح زير است :
ريال
سود قبل از اقلام غير مترقبه 000ر800
سودغير مترقبه ( كمك بلاعوض دولت ) 000ر300
سود ( زيان ) خالص 000ر100ر1
جمع سود سهام اعلام و پرداخت شده طي سال بالغ بر 000ر500 ريال بوده است .
حل : الف – محاسبه سرقفلي خريداري شده :
رش اول – طبق روش ابتدا مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري نسبت به سهم واحد سرمايه گذار از ارزش دفتري خالص دارائيهاي واحد سرمايه پذير محاسبه مي‌گردد و سپس با توجه به ميزان سرمايه گذاري ، ارزش جاري و ارزش دفتري هر يك از دارائيهاي قابل شناسائي ، سرقفلي خريداري شده محاسبه مي‌گردد .
محاسبه سرقفلي خريداري شده با استفاده از اطلاعات مثال مورد بحث ، طبق اين روش به شرح زير است :
ارزش دفتري خالص دارائيها 000ر000ر10= 000ر500- 000ر500ر10
ارزش سرمايه گذاري با توجه به ارزش دفتري خالص
دارائيها 000ر000ر2= 20% 000ر000ر10
مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري نسبت به سهم
واحد سرمايه گذار از ارزش دفتري خالص دارائيها 000ر000ر1=000ر000ر2- 000ر000ر3
مازاد ارزش بازار ارزش دفتري
(1) (2) (2)-(1)
موجوديهاي كالا 000ر050ر4 000ر000ر4 000ر50
زمين 000ر650ر1 000ر500ر1 000ر150
اموال ، ماشين آلات و تجهيزات 000ر000ر7 000ر000ر5 000ر000ر2
ميزان سرمايه گذاري در سهام عادي 20%
سهم سرمايه گذاري از مازاد قيمت بازار به ارزش دفتري
دارائيها 000ر440
مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري نسبت به ارزش
دفتر خالص 000ر000ر1
سرقفلي خريداري شده 000ر560
روش دوم – طبق اين روش سرقفلي خريداري شده از مقايسه بهاي تمام شده سرمايه گذاري و سهم واحد سرمايه گذار از ارزش بازار خالص دارائيهاي واحد سرمايه پذير محاسبه مي‌گردد .
ريال ريال
بهاي تمام شده سرمايه گذاري 000ر000ر3
ارزش بازار دارائياي واحد سرمايه پذير 000ر700ر12
كسر ميشود : بدهيهاي واحد سرمايه پذير 000ر500
ارزش بازار خالص دارائيهاي واحد سرمايه پذير 000ر200ر12
ميزان سرمايه گذاري 20%
سهم واحد سرمايه گذار از ارزش بازار خالص دارائيها 000ر440ر2
سرقفلي خريداري شده 000ر560
ب – ثبهاي روزنامه و حسابهاي T مربوط از نظر واحد سرمايه گذار .
1_ ثبت تحصيل سرمايه گذاري در :
سرمايه گذاريهاي بلند – مدت سرمايه گذاري در
سهام عادي شركت الف 000ر000ر3
بانك 000ر000ر3
2_ ثبت شناسائي در آمد سرمايه گذاري و افزايش در حساب سرمايه گذاري متناسب با سهم شركت خراسان از سود گزارش شده الف در :
سرمايه گذاريهاي بلند مدت – سرمايه گذاري در
سهام عادي شركت الف 000ر220
در آمد سرمايه گذاري – عادي 000ر160
در آمد سرمايه گذاري – غير مترقبه 000ر60
3_ ثبت سود سهام دريافتي :
بانك 000ر100
سرمايه گذاري بلند مدت – سرمايه گذاري
در سهام عادي شركت الف 000ر100
4_ثبت استهلاك افزايش قيمت دارائيهاي استهلاك پذير :
در آمد سرمايه گذاري 000ر40
سرمايه گذاري بلند مدت – سرمايه گذاري
در شركت الف 000ر40
5_ ثبت استهلاك سالانه سرقفلي خريداري شده :
در آمد سرمايه گذاري ( 40-000ر560)
سرمايه گذاري هاي بلند مدت – سرمايه گذاري 000ر14
در سهام عادي شركت الف
6_ ثبت بهاي تمام شده كالاي فروش رفته اضافي كه ناشي از مازاد قيمت بازار موجوديهاي كالاي شركت الف به ارزش دفتري آن است ( فرض شود كه كالاهاي سال به فروش رسيده است . ) :
در آمد سرمايه گذاري 000ر10
سرمايه گذاريهاي بلند مدت – سرمايه گذاري
در سهام عادي شركت الف 000ر10
7_ حسابهاي مربوط در دفتر كل شركت خراسان به شرح زير خواهد بود ( شماره هاي عطف در حسابهاي مزبور به شماره ثبتها اشاره دارد ) :
سرمايه گذاريهاي بلند مدت
سرمايه گذاري در سهام عادي شركت الف
| 1- بهاي تمام شده سرمايه گذاري 000ر000ر3
2_ سهم از سود خالص گزارش شده 000ر220
000ر220ر3 ن /ب 000ر056ر3 |
3- سود سهام دريافتي 000ر100
4_ استهلاك مازاد مربوط به اموال ماشين آلات و تجهيزات 000ر40 5_ استهلاك سرقفلي 000ر14 6_ بهاي تمام شده كالاي فروش رفته 000ر10 مانده ن /ب 000ر056 ر3 000ر220ر3 |
| در آمد سرمايه گذاري | |
| 4_ استهلاك مازاد مربوط به اموال ،
ماشين آلات و تجهيزات 000ر40 5_ استهلاك سرقفلي 000ر14 6- بهاي تمام شده كالاي فروش رفته 000ر10 مانده نقل به سود و زيان 000ر96 000ر160 |
2- سود گزارش شده 000ر160
000ر160 |
| در آمد غير مترقبه | |
| 2_ در آمد غير مترقبه گزارش شده 000ر60 | |
بخشي از صورتهاي مالي شركت خراسان در تاريخ :
ترازنامه :
سرمايه گذاريهاي بلند مدت – سرمايه گذاري
در سهام عادي شركت الف 000ر056ر3
صورت حساب سودو زيان :
( با استفاده از روش ارزش ويژه ) 000ر96
در آمد سرمايه گذاري – غير مترقبه 000ر60
مانده حساب سرمايه گذاري در پايان سال معرف سهم تعدي شده واحد سرمايه گذار از ارزش دفتري خالص دارائيهاي واحد سرمايه پذير است . روش ارزش ويژه از نقطه نظر واحد سرمايه گذار با روش بهاي تمام شده تفاوت دارد زيرا دو روش مزبور بر دو مفهوم متفاوت از ( 1) ارزيابي سرمايه گذاري و (2) شناسائي در آمد ، مبتني است تفاوت ضمني دو روش مزبور اين است كه در روش ارزش ويژه واحدهاي سرمايه گذار و سرمايه پذير از لحاظ اهداف ارزيابي سرمايه گذاري و شناسائي در آمد به عنوان يك شخصيت حسابداري يگانه تلقي مي‌شوند .
روش بهاي تمام شده در مورد سرمايه گذاريهائي بكار گرفته مي شود كه هدف ايجاد يا گسترش روابط و مناسبات تجاري با واحد سرمايه پذير نيست .
اگر واحد سرمايه گذار نتواند بر خط مشي هاي عملياتي و مالي واحد سرمايه پذير نفوذ قابل ملاحظه اي اعمال كند ، روش بهاي تمام شده بايد مورد استفاده قرار گيرد . در مثال بالا اگر روش بهاي تمام شده مورد استفاده قرار مي‌گرفت ارزش سرمايه گذاري در صورتهاي مالي بايد به همان مبلغ اوليه (000ر000ر3 ريال ) گزارش مي‌شد كه مبلغ 00ر56 ريال از روش ارزش ويژه كمتر مي‌بود . همچنين طبق روش بهاي تمام شده ، در آمد سرمايه گذاري بايد معادل سود سهام دريافتي ( 000ر100 ريال ) ثبت وگزبارش نمود كه اين مبلغ نيز معادل 000ر56 ريال (000ر100- 000ر000ر156 ) كمتر از مبلغي است كه طبق روش ارزش ويژه گزارش شده است .
مقايسه روش بهاي تمام شده و روش ارزش ويژه :
براي تشريح تفاوت بين روش بهاي تمام شده و روش ارزش ويژه فرض كنيد كه شركت خراسان در دوم فروردين ، 000ر4 سهم عادي ( 20 درصد ) شركت ب را به مبلغ 000ر000ر1 ريال خريداري كرده است . ارزش دفتري خالص دارائيهاي شركت ب در تاريخ سرمايه گذاري بالغ بر 000ر550ر4 ريال بوده است شركت خراسان مايل به پرداخت مبلغي بيش از روش دفتري خالص دارائيها است زيرا ، برآورد كرده است . كه قيمت بازار زمينهاي شركت ب 000ر100 ريال و ارزش جاري ماشين آلات وتاسيسات ( دارائيهاي استهلاك پذير ) شركت ب 000ر150 ريال از ارزش دفتري آنها بيشتر است . سرقفلي شركت ب به ميزاني است كه 20 درصد ارزش دفتري خالص دارائيها و مبلغ سرقفلي بالغ بر 000ر000ر1 ريال مي‌گردد .
مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري نسبت به ارزش دفتري خالص دارائيهاي تحصيل شده با استفاده از روش ارزش ويژه به شرح زير تجزيه و تحليل ميشود : ريال
بهاي تمام شده سرمايه گذاري 000ر000ر1
ارزش دفتري خالص دارائيهاي تحصيل شده 000ر910
مازاد بهاي تمام شده نسبت به ارزش دفتري خالص دارائيهاي تحصيل شده 000ر90
مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري از اقلام زير تشكيل شده است :
20 درصد از مبلغ زمين كه كمتر ارزيابي شده است 000ر30
سرقفلي (000ر30 – 000ر20 – 000ر90 ) 000ر40
مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري نسبت به ارزش دفتري خالص دارائيهاي
تحصيل شده 000ر90
ميانگين سنوات باقيمانده عمر مفيد دارائيهاي استهلاك پذير كه ارزش آنها كمتر از ميزان واقع نشان داده شده ده سال مي‌باشد و روش شركت خراسان در ارتباط با سرقفلي آن است كه دارائي مزبور طي مدت 40 سال مستهلك گردد .
شركت ب سود خالص سال را پس از كسر 000ر50 ريال زيان غير مترقبه به مبلغ 000ر430
ريال گزارش كرده و سود سهام در پايان سال به مبلغ 000ر200 ريال اعلام و پرداخت نموده است .
نحوه حسابداري شركت خراسان در مورد سرمايه گذاري در شركت ب طبق روش بهاي تمام شده و روش ارزش ويژه به شكل مقايسه اي در صفحه بعد نشان داده شده است .
لازم به توجه است كه در هيچ يك از روشهاي بهام تمام شده يا ارزش ويژه تعديلي بابت بخشي از مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري نسبت به خالص ارزش دفتري آن گروه از دارائيهاي تحصيل شده كه استهلاك پذير نمي‌باشد . نظير زمين انجام نمي‌گيرد خلاصه نتايج سال جاري طبق روش بهاي تمام شده و روش ارزش ويژه به شرح زير است :
روش بهاي تمام شده روش ارزش ويژه
ريال ريال
سرمايه گذاري در سهام عادي شركت ب
( مانده پايان دوره ) 000ر000ر1 000ر042ر1
سود ( زيان ) سرمايه گذاري كه توسط شركت خراسان
شناسائي شده است .
سود – عادي 000ر40 000ر96
زيان – غير مترقبه (00ر10)
تغيير از ارزش ويژه :
چنانچه ميزان نفوذ يا درصد سرمايه گذاري به حدي كاهش يابد كه ديگر نتوان روش ارزش ويژه را به كار گرفت بايد به جاي آن روش بهاي تمام شده با توجه به قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار استفاده شود . اقلامي كه بر اساس استفاده از روش ارزش ويژه قبلا در آمد يا هزينه شناسائي شده و در حساب سرمايه گذاري منعكس شده است بايد به عنوان بخشي از ارزش دفتري سرمايه گذاري ، بدون تغيير باقي بماند . بنابراين ، از روش ارزش ويژه به روش بهاي تمام شده مستلزم بكارگيري عطف بماسبق روش جديد نمي‌باشد . در نتيجه نيازي نيست كه حساب سرمايه گذاري ارائه مجدد شود .
آن قسمت از سود سهام كه در دوره هاي بعد از تغيير روش توسط واحد سرمايه گذار دريافت ميشود و از سهم واحد سرمايه گذار از سود خالص گزارش شده واحد سرمايه پذير براي دوره هاي مزبور بيشتر است بايد به جاي تلقي به عنوان در آمد به منزله كاهش در ارزش دفتري سرمايه گذاريها محسوب شود .
مثال : شركت ايران در تاريخ تعداد 000ر250 سهم ( 25 درصد ) از سهام عادي شركت الف را به مبلغ 000ر500ر8 ريال خريداري كرد . خالص ارزش دفتري دارائيهاي شركت الف در بالغ بر 000ر000ر30 ريال است . مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري شركت خراسان نسبت به سهم واحد سرمايه گذار از ارزش دفتري خالص دارائيهاي تحصيل شده بالغ بر 000ر000ر1 ريال است كه 000ر400 ريال آن مربوط به سرقفلي و 000ر600 ريال باقي مانده مربوط به دارائيهاي استهلاك پذير است كه كمتر از ارزش واقعي در دفاتر منعكس شده است . عمر مفيد باقي مانده دارائيهاي مزبور ده سال برآورد شده است و تصميم گرفته شد سرقفلي طي مدت 40 سال مستهلك شود . سود خالص گزارش شده شركت الف براي سال بالغ بر 000ر800ر2 ريال بوده است كه شامل 000ر400 ريال زيان غير مترقبه مي‌باشد . سود سهام در تاريخ به مبلغ 000ر600 ريال و در تاريخ به مبلغ 000ر800 ريال اعلام و پرداخت شده است . شركت الف در تاريخ سرمايه خود را به ميزان 000ر500ر1 سهم افزايش داد . شركت خراسان حاضر به خريد سهام جديد شركت الف نشد و دئر نتيجه سهم آن در شركت مزبور از 25 درصد به 10 درصد كاهش يافت . خلاصه اطلاعات مربوط به سود و زيان براي سالهاي لغايت به شرح زير است :
سهم واحد سرمايه گذار ( شركت
خراسان ) از سود ( زيان ) واحد سود سهام دريافتي توسط واحد
تاريخ سرمايه پذير ( شركت الف ) سرمايه گذار ( شركت خراسان ) 000 ر600 000ر400
000 ر350 000ر400
(000ر200) 000ر300
حل : با توجه به افزايش سرمايه توسط شركت الف و در نتيجه كاهش درصد سرمايه گذاري شركت خراسان در سهام شركت مزبور روش مورد استفاده ( ارزش ويژه ) به روش بهاي تمام شده تغيير مي‌يابد . بنابراين ارزش دفتري سرمايه گذاري با توجه به روش جديد به شرح زير گزارش مي‌گردد :
شده نسبت به سود سهام دريافتي درپايان سال
| مازاد انباشته سهم واحد سرمايه گذار | |||
|
سال |
سود سهام شناسايي
شده |
از سود ( زيان ) واحد سرمايه پذير
نسبت به سود سهام دريافتي |
ارزش سرمايه گذاري
در پايان سال |
| ريال | ريال | ريال | |
| 000ر400 | 000ر200 | 000ر780ر8 | |
| 000ر400 | 000ر150 | 000ر780ر8 | |
| – | 000ر350 | 000ر430ر8 | |
- 000ر200=000ر400 – 000ر600
- 000ر150 = 000ر200 + 000ر400 – 000ر350
(000ر350) = 000ر300-00ر200- 000ر150
000ر430ر8 = 000ر350 – 000ر780ر8
نحوه محاسبه ارزش سرمايه گذاري در پايان سال به شرح زير است :
ريال
بهاي تمام شده سرمايه گذاري 000ر500ر8
استهلاك سرقفلي و اضافه ارزيابي دارائيهاي استهلاك پذير 000ر70
سهم از خالص سود گزارش شده سال 000ر700
سود سهام دريافتي 000ر350
ارزش سرمايه گذاري در 000ر870ر8
بنابراين ، هنگامي كه تغييري از روش ارزش ويژه به روش بهاي تمام شده صورت مي‌گيرد . مبناي بهاي تمام شده براي مقاصد حسابداري همان ارزش دفتري سرمايه گذاري در تاريخ تغيير است .
تغيير به روش ارزش ويژه :
سرمايه گذاري در سهام عادي كه به وسيله روشي غير از روش ويژه ثبت و گزارش ميشود ممكن است به دليل افزايش ميزان سرمايه گذاري ، شايط لازم براي بكارگيري روش ارزش ويژه توسط واحد سرمايه گذار ، فراهم شود .تغيير به روش ارزش ويژه مستلزم تعديل ارزش دفتري سرمايه گذاري نتايج عمليات ( دوره جاري و دوره هاي قبل ) سودهاي انباشته سرمايه گذاري از طريق بكارگيري عطف به ماسبق روش جديد ( با فرض كه روش ارزش ويژه در تمامي دوره هاي قبل مورد استفاده بوده است ) خواهد بود .
مثال :شركت خراسان در تاريخ ده درصد سهام شركت الف را به مبلغ 000ر500 ريال خريداري ميكند ارز دفتري خالص دارائيهاي شركت الف در تاريخ مزبور بالغ بر 000ر000ر3 ريال بوده است . مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري نسبت به ارزش دفتري خالص دارائيهاي تحصيل شده شركت الف مربوط به سرقفلي است كه طي 40 سال مستهلك مي‌گردد. شركت خراسان در تاريخ بيست در صد ديگر از سهام عادي شركت الف را به مبلغ 000ر200ر1 ريال خريداري ميكند . خالص ارزش دفتري دارائيهاي شركت الف در تاريخ مزبور 000ر000ر4 ريال مي‌باشد . سود خالص و سود سهام پرداختي شركتي الف طي سالهاي لغايت به شرح زير است :
سود سهام پرداختي به
سال سود خالص شركت خراسان
ريال ريال
000ر500 000ر20
000ر000ر1 000ر30
000ر200ر1 000ر120
حل : با توجه به خريد سهام در سرمايه گذاري شركت خراسان در شركت الف به 30 درصد افزايش مي‌يابد . بنابراين شركت سرمايه گذار پس از تحصيل سهام جديد لازم است از روش ويژه استفاده كند . ثبتهاي حسابداري از تاريخ لغايت كه بيانگر ثبت عمليات بالا و تغيير از روش بهاي تمام شده به روش ارزش ويژه به شرح زير مي‌باشد :
- ثبت خريد 10 درصد سهام شركت الف در :
سرمايه گذاري در سهام شركت الف 000ر500
بانك 000ر500
- ثبت دريافت سود سهام از شركت الف در تاريخ :
بانك 000ر20
در آمد سرمايه گذاري – سود سهام 000ر20
- ثبت دريافت سود سهام از شركت الف در تاريخ :
بانك 000ر30
در آمد سرمايه گذاري – سود سهام 000ر30
- ثبت سرمايه گذاري اضافي در سهام شركت الف و انعكاس اثرات اعمال عطف به ماسبق روش جديد ( ارزش ويژه ) :
سرمايه گذاري در سهام شركت الف 000ر290ر1
بانك 000ر200ر1
سود ( زيان ) انباشته 000ر90
نحوه محاسبه تعديل سود ( زيان ) انباشته به مبلغ 000ر90 ريال به شرح زير است :
جمع
ريال ريال ريال
سهم شركت خراسان از سود خالص گزارش شده شركت
الف (10% ) 000ر50 000ر100 000ر150
استهلاك مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري در
سهام شركت الف
(000ر5) (000ر5) (000ر10)
سود سهام دريافتي (000ر20) (000ر30) (000ر50)
تعديل سنوات قبل 000ر25 000ر65 000ر90
- ثبت سهم شركت خراسان از سود خالص گزارش شده شركت الف
پس از كسر 000ر15 ريال استهلاك سرقفلي در تاريخ
سرمايه گذاري در سهام شركت 000ر345
در آمد سرمايه گذاري 000ر345
- ثبت دريافت سود سهام از شركت الف
بانك 000ر120
سرمايه گذاري در سهام شركت الف 000ر120
تغيير به روش ارزش با ايجاد حسابهاي مربوط به سرمايه گذاري و با فرض آنكه در گذشته نيز از روش ارزش ويژه براي حسابداري سرمايه گذاريها استفاده مي‌شده است ، صورت مي‌گيرد .
ضرورتهاي افشاء هنگام استفاده از روش ويژه
در ارزيابي اطلاعاتي كه بايد افشاء شود توجه به اهميت سرمايه گذاري از لحاظ تاثير بر وضعيت مالي و نتايج عمليات واحد سرمايه گذار و واحد سرمايه پذير ضروري است ، طبق استانداردهاي حسابداري (1) موارد زير بايد در صورتهاي مالي واحد سرمايه گذ ار كه باي حسابداري رمايه گذاريهاي خود از روش ويژه استفاده ميكند افشاء شود :
1_ نام هر يك از واحدهاي سرمايه پذير وميزان سرمايه گذاري در هر يك
2_ روش حسابداري واحد سرمايه گذار در مورد سرمايه در سهام عادي ( روش ارزش ويژه )
3_ هر گونه تفاوت بين ارزش دفتري سرمايه گذاري طبق دفاتر و سهم سرمايه گذار از ارزش دفتري خالص دارائيهاي واحد سرمايه پذير و نحوه عمل حسابداري تفاوت مزبور .
4_ ارزش جاري هر يك از سرمايه گذاريها ( درصورت امكان ) ، مگر آنكه سرمايه پذير واحد فرعي باشد .
5_ هنگامي كه ميزان سرمايه گذاري 20 درصد يا بيشتر است و اين سرمايه گذاري از لحاظ تاثير بر وضعيت مالي و نتايج براي واحد سرمايه گذار با اهميت محسوب ميشود . ارائه اطلاعات مختصري در مورد دارائيها ، بدهيها و نتايج عمليات واحد سرمايه پذير ممكن است ضروري باشد .
6_ تاثير با اهميت هر گونه اوراق بهادار قابل تبديل به سهام واحد سرمايه پذير بر ميزان سرمايه گذاري واحد سرمايه گذار .
به علاوه ، دلايل عدم استفاده از روش ارزش بويژه هنگامي كه ميزان سرمايه گذاري 20 درصد يا بيشتر است و يا استفاده از روي ارزش ويژه در مواردي كه ميزان سرمايه گذاري كمتر از 20 درصد است نيز بايد افشاء شود .
روش ارزش بازار :
اصولا روش ارزش بازار در مورد حسابداري سرمايه گذاريهاي بلند مدت از ساير روشها متفاوت است . روش ارزش بازار بر مفهوم حسابداري ارزشهاي جاري مبتني است به عبارت ديگر ، هر يك از سرمايه گذاريها در تاريخ ترازنامه ( در پايان هر دوره مالي ) با توجه به قيمت بازار اوراق بهادار در آن زمن ارزيابي مي‌گردد . و در آمد سرمايه گذاري براي هر دوره شامل سود سهام دريافتي به اضافه يا منهاي تغييرات در قيمت بازاراوراق بهادار مورد سرمايه گذاري مي‌باشد .
بسياري از حسابداران عقيده دارند كه روش ارزش جاري در مورد تمامي اوراق بهادار ، اعم از كوتاه مدت يا بلند مدت ، بايد اعمال گردد .
زيرا اطلاعات ارزش بازار ( الف ) پيامدهاي اقتصادي ناشي از نگاهداري سرمايه گذاري را ارائه مي‌دهد ، ( ب ) براي تصميم گيرندگان نسبت به اطلاعات بهاي تمام شده و ارزش ويژه در ترسيم جريانهاي آتي وجوه نقد سودمند تر است و ( ج ) در مورد غلب سهام و اوراق بهادار به طور عيني قابل تعيين است .
در حال حاضر ، به استثناي برخي شرايط خاص ، روش ارزش بازار در زمره اصول و روشهاي پذيرفته شده حسابداري محسوب نمي‌شود . روش ارزش بازار تا حدود زيادي توسط شركتهاي بيمه ، صندوقهاي بازنشستگي و شركتهاي سرمايه گذاري براي مجموعه سرمايه گذاريها مورد استفاده قرار مي‌گيرد . روش ارزش بازار در شرايطي و تنها در مورد اوراق بهاداري كه قابليت فروش سريع ( سرمايه گذاريهاي كوتاه مدت ) دارند به كار مي‌رود . لازم به توجه است كه روش بهاي تمام شده در مورد اوراق بهاداراي به كار گرفته ميشود كه قابليت فروش سريع ندارند . روش ارزش بازار را به شرح زير مي توان خلاصه كرد :
1_ طبق اصل بهاي تمام شده تاريخي سرمايه گذاريها در تاريخ خريد به بهاي تمام شده در حسابها ثبت ميشود .
2_ بعد از تاريخ تحصيل ، حساب هر يك از سرمايه گذاريها به طور ادواري با توجه به ارزشهاي جاري اوراق بهادار تعديل مي‌شودا مبلغ تعديل شده تا پايان دوره بعد به عنوان ارزش دفتري سرمايه گذاري محسوب ميشود .
3_ در آمد شناسائي شده براي هر دوره شامل ( الف ) تمامي سود نقدي يا غير نقدي سود سهام دريافت شده طي سال ، (ب ) افزايش ( كاهش ) در قيمت بازار مجموعه سرمايه گذاريها طي دوره مالي كه اغلب ناشي از نگاهداري اوراق بهادار است ، خواهد بود .
4_ هنگام فروش سرمايه گذاري تفاوت بين ارزش دفتري و قيمت فروش به عنوان سود يا زيان تحقق يافته شناسائي ميشود . در ارتباط با ارزيابي اوراق بهادار قابل فروش به ارزش بازار بحثهاي فراواني مطرح شده است كه خلاصه نظريات موافقين و مخالفين استفاده از اين روش در زير ارائه ميشود :
5_ نظرات مخالفين استفاده از روش بازار :
الف – ارزيابي اوراق بهادار به ارزش بازار اصل بهاي تمام شده را نقص ميكند و باعث ميشود كه ارزشهاي موقتي بازار كه به طور عيني نيز قابل تعيين نيست در ترازنامه ارائه گردد .
ب _ ارزيابي اوراق بهادار به ارزش بهادار اصل شناخت در آمد را مخدوش مي‌سازد زيرا به جاي اين كه در آمد هنگام فروش شناسائي شود ، هنگام تغيير در ارزش بازار شناسائي مي‌گردد .
ج _ استفاده از ارزشهاي جاري به دليل عدم ثبات ارزشهاي بازار اوراق بهادار ، اثرات شديدي بر سود ( زيان ) مي‌گذارد .
نظرات موافقين استفاده از روش ارزش بازار :
الف – اصولا استفاده از روشهاي جاري به جاي بهاي تمام شده ، به ارائه اطلاعات مربوط تر منجر ميشود .
ب _ از شناسائي بيش از اندازه در آمد كه هنگام فروش سرمايه گذاري و از مقايسه بهاي تمام شده به قيمت پايين با ارزش جاري حاصل ميشود، جلوگيري مي‌گردد .
ج _ از عدم رعايت و به كار گيري قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار جلوگيري ميشود .
د – واحدهاي تجاري مي‌توانند با وجود رعايت اصل بهاي تمام شده ، در مورد سرمايه گذاريها به گونه اي عمل كنند ه نتايج حاصله مشابه روش بازار گردد مثلا ، مي‌توانند سرمايه گذاريها را در مقاطع معيني كه قيمت بازار آنها بالاست به فروش رسانند و مجددا به خريد سرمايه گذاريهاي مزبور اقدام نمايند .
حسابداري سود سهام
سود سهام آن قسمت ازمنافع واحد تجاري است كه بنا بر پيشنهاد هيئت مديره وتصويب مجمع عمومي بين صاحبان سهام تقسيم ميشود . در مواردي كه واحد سرمايه گذار تنها بخش كوچكي ( مثلا كمتر از 20 درصد ) از كل سهام منتشره واحد سرمايه پذير را در اختيار دارد . كنترل و نفوذ واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه پذير ناچيز است يا اصولا هيچگونه كنترل يا نفوذي وجود ندارد . در چنين مواردي واحد سرمايه پذير نفوذ يا كنترلي اعمال كند و تنها بخشي از سود واحد سرمايه پذير كه به شكل سود سهام اعلام و پرداذخت مي‌گردد به واحد سرمايه گزار تعلق مي‌گيرد . بنابراين در چنين مواردي سود سهام دريافتي تقريبا بازده سرمايه گزاري است . در نتيجه واحد سرمايه گذار براي حسابداري سرمايه گذاريهاي خود ناگزير از بكارگيري روش بهاي تمام شده خواهد بود .
تا زماني كه سود سهام توسط هيئت مديره پيشنهاد و توسط مجمع تصويب نشود نمي‌تواند به صاحبان سهام پرداخت گردد . بنابراين واحد سرمايه گذار نمي‌تواند سود سهام را مانند سود تضمين شده اوراق قرضه ، هر چند كه پرداخت نشده باشد، در حسابها به عنوان در آمد شناسائي و ثبت كند . به طور كلي در آمد سود سهام را در يكي از مقاطع زير مي‌توان شناسائي كرد :
1_ هنگام اعلام سود سهام ( تاريخ اعلام ) توسط واحد سرمايه پذير .
2_ در تاريخ مشخص شده توسط هيئت مديره براي تعيين سهامداراني كه سود به آنها تعلق مي‌گيرد حتي اگر سهام مزبور بعدا توسط سرمايه گذار به فروش رسد .
3_ هنگام دريافت سود سهام .
بايد توجه داشت كه سود سهام دريافتي در تمامي موارد براي واحد سرمايه گذار به عنوان در آمد محسوب نمي‌شود . در برخي موارد واحدهاي تجاري اقدام به اعلام و پرداخت سود سهام به ميزاني بيشتر از سود خالص مي‌كنند . درچنين مواردي ، مبلغ مازاد سود سهام اعلام شده نسبت به كل در آمد واحد تجاري تا آن تاريخ حاكي از برگشت سرمايه به واحد سرمايه گذار است كه اصطلاحا سود سهام مازاد بر سود قابل تقسيم ناميده ميشود .
اصطلاح سود سهام به تنهائي عموما به مفهوم سود نقدي سهام است اما به طور كلي ، سود سهام را مي‌توان به شكلهاي زير بين صاحان سهام توزيع كرد
1_ نقدي
2_ غير نقدي
3_ به شكل سهم
توزيع سود سهام تنها به شكل نقد و غير نقد( به استثناي سود سهمي ) بر دارائيهاي واحد سرمايه پذير اثر دارد و مستلزم خروج دارائي از واحد سرمايه پذير است .
سود نقدي سهام
سود نقدي سهم سودي است كه واحد تجاري بلافاصله بعد از اعلام ( پيشنهاد توسط هيئت مديره و تصويب توسط مجمع عمومي) بايد به شكل وجه نقد پرداخت كند حسابداري سود نقدي سهام با استفاده از مثال زير تشريح ميشود :
مثال : شركت خراسان در تاريخ سود سهام مربوط به عملكرد سال را به مبلغ 000ر000ر8 ريال پيشنهاد و اعلام كرده است كه در تاريخ نقدا قابل پرداخت است . ثبتهاي مربوط به پيشنهاد ، اعلام و پرداخت سود سهام به شرح زير است :
سود انباشته 000ر000ر8
بدهيهاي جاري – سود سهام پيشنهادي 000ر000ر8
ثبت پيشنهاد سود سهام در تاريخ
بدهيهاي جاري – سود سهام پيشنهادي 000ر000ر8
بدهيهاي جاري – سود سهام پرداختي 000ر000ر8
ثبت اعلام سود سهام در تاريخ ( پس از تصويب مجمع عمومي )
بدهيهاي جاري – سود سهام پرداختي 000ر000ر8
بانك 000ر000ر8
ثبت سود سهام اعلام شده در تاريخ
ملاحظه ميشود كه حقوق صاحبان سهام ( سود انباشته ) در تاريخ پيشنهاد سود كاهش مي‌يابد . همچنين ، خالص دارائيها در تاريخ مزبور به دليل افزايش بدهيهاي جاري كاهش مي‌يابد . كاهش وجوه نقد در تاريخ پرداخت سود سهام ، به دليل كاهش مشابه در بدهيهاي جاري ، تاثيري بر خالص دارائيها نخواهد داشت .
سود غير نقدي سهام
يك واحد تجاري ممكن است سود سهام اعلام شده را به صورت دارائيهاي غير از وجه نقد پرداخت كند . دارائيها مزبور ممكن است سهام ساير واحدهاي تجاري ( سرمايه گذاري در ساير واحدهاي تجاري ) يا هر گونه دارائي ديگري باشد .
سود غير نقدي سهام به ارزش متعارف جاري دارائي توزيع شده ثبت مي‌گردد . طبق استانداردهاي حسابداري هر گونه سود يا زيان كه مربوط به تفاوت بين ارزش متعارف جاري دارائي و ارزش دفتري آن است در تاريخ اعلام سود سهام بايد شناسائي گردد حسابداري سود غير نقدي سهام با استفاده از مثال زير تشريح ميشود :
مثال : شركت خراسان در تاريخ سود غير نقدي سهام به مبلغ 000ر600ر3 ريال پيشنهاد ميكند كه پس از تصويب مجمع از طريق توزيع 000ر6 سهم شركت الف كه جزء سرمايه گذاريهاي شركت خراسان مي‌باشد پرداخت مي‌گردد . ارزش دفتري سرمايه گذاري مزبور در تاريخ بالغ بر 000ر000ر3 ريال و ارزش متعارف جاري آن 000ر600ر3 ريال بوده است . سود غير نقدي سهام در تاريخ توزيع مي‌گردد . ثبتهاي لازم به شرح زير است :
سود و زيان انباشته 000ر600ر3
پيشنهادي ( غير نقدي )
ثبت پيشنهاد سود سهام در تاريخ .
بدهيهاي جاري – سود سهام پيشنهادي 000ر600ر3
بدهيهاي جاري – سود سهام پرداختي
ثبت تصويب و اعلام سود سهام ( غير نقدي )
سرمايه گذاري در سهام شركت الف 000ر600
سود ناشي از توزيع سرمايه گذاري به
صورت سود سهام 000ر600
ثبت شناسائي سود ناشي از توزيع سرمايه گذاري به صورت سود سهام
بدهيهاي جاري – سود سهام پرداختي 000ر600ر3
سرمايه گذاريها – سرمايه گذاري در سهام
شركت الف 000ر600ر3
سود سهمي :
سود سهام را مي‌توان به صورت وجه نقد ، دارائي غير از وجه نقد يا به شكل سهم اعلام و توزيع كرد .
اعلام و انتشار سود سهمي علاوه بر اين كه تقسيم سود محسوب ميشود اما در عين حال از مصرف وخروج وجه نقد از واحد تجاري جلوگيري ميكند . در مواردي كه سود سهمي منتشر مي شود واحد تجاري منتشر كننده ، حساب سود ( زيان ) انباشته را بدهكار و حساب سرمايه را بستانكار ميكند واحد تجاري توزيع كننده سود سهمي در واقع بخشي از سود انباشته خود را به سرمايه تبديل ميكند . بنابراين جزء دارائيهاي واحد تجاري محسوب نمي‌شود .
نحوه برخورد واحد سرمايه گذار با سود سهمي دريافتي :
هنگام توزيع سود سهمي، سرمايه گذار نه بخشي از دارائيهاي واحد سرمايه پذير را دريافت ميكند و نه اين كه سهم آن در واحد سرمايه پذير تغيير ميكند بلكه تنها تعداد سهام مورد سرمايه گذاري افزايش مي‌يابد . بنابراين دريافت سود سهمي از هر گروه سهام بدون اين كه بهاي تمام شده سرمايه گذاري را تغيير دهد موجب افزايش تعداد سهام مي‌گردد .
واحد سرمايه گذار هنگام دريافت سود سهمي هيچگونه ثبتي در دفاتر انجام نمي‌دهد بلكه تعداد سهام آن كه معرف ميزان سرمايه گذاري است به شكل آماري افزايش مي‌يابد و مراتب از طريق ياد داشتهاي همراه صورتهاي مالي افشاء ميشود . سرمايه گذاران اغلب ترجيح مي‌دهند كه به جاي دريافت سود نقدي سهام ، سود سهمي دريافت كنند . چنانچه سهام دريافتي به شكل سود سهمي از همان نوع سهام تحصيل شده قبلي باشد ، بهاي تمام شده هر يك از سهام مورد سرمايه گذاري كاهش خواهد يافت . هنگاميكه سود سهام مورد سرمايه گذاري بفه فروش مي‌رود بهاي تمام شده اخير ملاك محاسبه سود يا زيان حاصل از فروش قرار خواهد گرفت . نحوه برخورد واحد سرمايه گذار با سهام دريافتي به شكل سود سهمي از طريق مثال زير تشريح ميشود :
مثال : شركت خراسان 100 سهم عادي از سهام شركت الف را به بهاي هر سهم 000ر9 ريال خريداري ميكند . در پايان دوره مالي ، شركت خراسان 50 سهم عادي به شكل سود سهمي دريافت ميكند . پس از دريافت سود سهمي تعداد 20 سهم به جاي هر سهم 500ر8 ريال فروخته مي شود . خلاصه عمليات مزبور از نظر شركت خراسان به شرح زير است :
بهاي تمام شده جمع بهاي تمام شده در آمد حاصل از
تعداد هر سهم ( ارزش دفتري ) فروش سود ( زيان )
بهاي تمام شده در سهام عادي 000ر500ر7
ارزش بازار سهام عادي 000ر000ر10
ارزش بازار سهام ممتاز 000ر500ر2
بهاي تمام شده سهامي عادي 000ر000ر6 =000ر500ر7 000ر000ر10
بهاي تمام شده سهام ممتاز 000ر500ر1 = 000ر500ر7 000ر250ر12
000ر500ر12
000ر500ر7
ثبت دريافت سود سهمي توسط سرمايه گذار با توجه به محاسبات بالا به شرح زير خواهد بود:
سرمايه گذاري در سهام ممتاز شركت الف 000ر500ر1
سرمايه گذاري در سهام عادي شركت الف 000ر500ر1
نحوه برخورد واحد سرمايه پذير با توزيع سود سهمي : واحد سرمايه پذير سود سهمي را از طريق صدور سهام اضافي و به نسبت سهام منتشره بين سهامداران فعلي توزيع ميكند تاثير سود سهمي بر واحد تجاري توزيع كننده ، انتقال دائمي بخشي از مانده سود انباشته به حساب سرمايه است . در اين حالت مانده سود انباشته كاهش و مانده حساب سرمايه افزايش مي‌يابد بدون اين كه تغييري در دارائيهاي واحد تجاري توزيع كننده ايجاد ميشود بنابراين اجزاي تشكيل دهنده حقوق صاحبان سهام پس از توزيع سود سهمي تغيير خواهد كرد بدون اينكه جمع حقوق صاحبان سهام صادر شده در مقايسه با مبلغ ثبت شده به عنوان سود سهام براي سهامداران از اهميت بيشتري برخوردار است . هنگامي كه تعداد سهام صادره و توزيع شده به عنوان سود سهمي در مقايسه با كل سهام منتشره واحد سرمايه پذير به حدي ناچيز است كه نمي‌تواند بر ارزش بازار سهام تاثير قابل ملاحظه اي گذارد، واحد سرمايه پذير بايد سود سهمي رادست كم با توجه به ارزش بازار آن ثبت كند .
مثال : سرمايه سود سهمي به ميزان 5 درصد سرمايه توزيع شود ارزش بازار هر سهم در تاريخ مزبور 000ر25 ريال است . نحوه محاسبه و ثبت سود سهمي به شرح زير است :
محاسبه سود سهمي :
تعداد سهام صادره 000ر10
درصد سود سهمي 5%
تعداد سهامي كه سود سهمي را تشكيل مي‌دهد 500
ارزش بازار هر سهم – ريال 000ر25
مبلغ سود سهمي 000ر500ر12
ثبت سود سهمي :
سود و زيان انباشته 000ر500ر12
سود سهمي قابل توزيع 000ر500ر12
ثبت پيشنهاد و اعلام سود سهمي
سود سهمي قابل توزيع 000ر500ر5
سرمايه ( 000ر10 500) 000ر000ر5
] 000ر10- 000ر25) 500[ 000ر500ر7
ثبت صدور سهمي
با توجه به محاسبات و ثبت بالا ملاحظه مي شود كه ابتدا تعداد سهامي كه بايد به عنوان سود سهمي توزيع گردد ، محاسبه ميشود و سپس حساب سود ( زيان ) انباشته معادل كل مبلغ سود سهام بدهكار وحساب سود سهمي بستانكار ميشود . پس از تصويب ، حساب سود سهمي بدهكار و حساب سرمايه ( سهام عادي ) معادل ارزش اسمي سهام منتشره بستانكار و حساب صرف سهام معادل مازاد كل مبلغ سود سهام نسبت به ارزش اسمي سهام منتشره بستانكار ميشود . قيمت بازار سهام به منظور محاسبه و ثبت مبلغ سود سهام بكارگرفته شده است . در برخي مواقع ، توزيع سود سهمي ارزش بازار هر سهم را به طور قابل ملاحظه اي كاهش مي‌دهد . در اين حالت ، سود سهمي بر مبناي ارزش اسمي هر سهم ثبت شود . اصولا توزيع سود به شكل سهم تا 25 درصد به عنوان سود سهمي بدون تاثير بر ارزش بازار سهم تلقي ميشود . در اين حالت تبديل سود انباشته به سرمايه بايد حداقل بر اساس بازار هر سهم انجام شود . توزيع سود سهمي مازاد بر 25 درصد بايد به عنوان سود سهمي موثر بر ارزش بازار سهم تلقي شود . در اين گونه موارد تعديل سود انباشته بايد حداقل به ارزش اسمي هر سهم انجام شود ( در مواردي ميانگين مبلغ پرداخت شده براي هر سهم با توجه به ارزش اسمي سهام و صرف سهام ، ملاك ثبت قرار گيرد ) . در ارتباط با درصدهاي فوق بايد توجه داشت معيار اصلي در مورد نحوه حسابداراي از نظر واحد سرمايه پذير ميزان تاثير سود سهمي بر ارزش بازار سهام است . درصدهاي مزبور صرفا زماني به كار مي‌رود كه تاثير سود سهام به طرق ديگر قابل شناسائي نباشد
مثال : سرمايه شركت الف متشكل از 000ر20 سهم عادي 000ر5 ريالي است . شركت الف در نظر دارد زماني كه ارزش بازار هر سهم عادي 000ر13 ريال است سود سهمي به شرح زير توزيع كند :
حالت اول : توزيع سود سهمي به ميزان 3 درصد سرمايه اعلام ميشود .
ارزش بازار هر سهم بعد از علام سود سهمي 000ر13 ريال است . ( بدون تاثير بر ارزش بازار)
حالت دوم : توزيع سود سهمي به ميزان 50 درصد سرمايه اعلام ميشود . ارزش بازار هر سهم بعد از اعلام سود سهمي 000ر8 ريال است ( تاثير بر ارزش بازار )
حالت سوم : توزيع سود سهمي به ميزان 25 درصد سرمايه اعلام ميشود ارزش بازار هر سهم بعد از اعلام سود سهمي 000ر13 ريال است ( بدون تاثير بر ارزش بازار )
حالت چهارم : توزيع سود سهمي به ميزان 25 درصد سرمايه اعلام مي شود . ارزش بازار هر سهم بعد از اعلام سود سهمي 000ر9 ريال است ( تاثير بر ارزش بازار ) . در اين حالت نظر است ميانگين مبلغ پرداخت شده براي هر سهم منتشره قبلي ، با توجه به صرف سهام و مبلغ پرداخت شده سهام ، ملاك ثبت قرار گيرد . حقوق صاحبان سهام نشان مي‌دهد كه ارزش سهام به مبلغ 000ر000ر100 ريال وصرف سهام به مبلغ 000ر000ر120 ريال است . ثبتهاي مربوط به سود سهمي در هر يك از حالات فوق به شرح زير خواهد بود :
محاسبه سود سهمي :
حالت اول حالت دوم حالت سوم حالت چهارم
تعداد سهام منتشره 000ر20 000ر20 000ر20 000ر20
درصد سود سهمي 3% 50% 25% 25%
تعداد سهام مربوطه
به سود سهمي 600 000ر10 000ر5 000ر5
ارزش بازار هر سهم 000ر13 000ر13
ارزش اسمي هر سهم 000ر5
ميانگين مبلغ پرداخت شده براي هر سهم – ريال
] (000ر20/ (000ر000ر120 + 000ر000ر100) [ 000ر11
مبلغ سود سهمي 000ر800ر7 000ر000ر50 000ر000ر65 000ر000ر55
ثبتهاي مربوط به سودسهمي : ( مبالغ به ريال )
هنگام اعلام سود سهمي :
سود انباشته 000ر800ر7 000ر000ر50 000ر000ر65 000ر000ر55
سود سهمي قابل توضيح
( به ارزش اسمي ) 000ر000ر3 000ر000ر50 000ر000ر25 000ر000ر25
صرف سهام 000ر800ر4 – 000ر000ر40 000ر000ر30
هنگام توزيع سهام :
سود سهمي قابل توضيح 000ر000ر3 000ر000ر50 000ر000ر25 000ر000ر25
سرمايه 000ر000ر3 000ر000ر50 000ر000ر25 000ر000ر25
در مثال بالا فرض شده است كه شركت الف سود سهمي را هنگام اعلام ثبت ميكند . بنابراين ، حساب سود سهمي قابل توزيع به ارزش اسمي هر سهم بستانكار مي‌گردد . حساب صرف سهام نيز هنگام اعلام سود بستانكار شده است و هنگام توزيع حساب سرمايه طي ثبت جداگانه اي بستانكار مي‌گردد . حساب سود سهمي قابل توزيع جزء بدهيها نيست بلكه بخشي از حقوق صاحبان سهام (سود نقدي سهام و سود غير نقدي سهام جزء بدهيها است ) مي‌باشد از آنجائي كه سود سهمي قابل توزيع ( سود سهمي پيشنهادي ) بدهي نيست مي‌توان آن را بعد از اعلام لغو كرد.
مواردي در رابطه با سرمايه گذاري در سهام
برخي نكات كه مربوط به خريد و نگاهداري سرمايه گذاري در سهام است تحت سرفصلهاي زير مورد بحث قرار مي‌گيرد :
1_ تجزيه سهام ( كم كرده ارزش اسمي سهام )
2_ سرمايه گذاري در اوراق بهادار قابل تبديل به سهام
تجزيه سهام
تجزيه سهام هنگامي مطرح ميشود كه يك واحد تجاري بدون اين كه سود انباشته خود را به سرمايه تبديل كند يا مبلغ سرمايه ثبت شده را افزايش دهد سهم جديد اضافي منتشر مي‌نمايد و سهامداران هيچگونه وجوهي را در قبال سهام دريافتي پرداخت نمي كنند و دارائيهاي واحد تجاري قبل وبعد از تجزيه سهام بدون تغيير مي‌ماند .
هدف از تجزيه سهام افزايش تعداد سهام است به طوري كه ارزش بازار سهام كاهش يابد . كاهش ارزش بازار سهام موجب ميشود كه خريد و فروش سهام بهبود يابد و سهام به مقياس وسيع توزيع گردد. همزمان با افزايش تعداد سهام ، ارزش اسمي هر سهم كاهش مي‌يابد . اگر چه از نر صادر كننده سهام افزايش تعداد سهام با سود سهمي متفاوت است اما از نظر سرمايه گذار واقعا هر دو مشابه مي‌باشد . در هر دو حالت سرمايه گذار دارنده تعداد بيشتري سهام نسبت به قبل از توزيع سود سهمي و تجزيه سهام خواهد بود ، بدون اين كه بهاي تمام شده آن تغيير يابد . نحوه حسابداري تجزيه سهام از نظر سرمايه گذار مشابه سود سهمي خواهد بود . به عبارت ديگر تنها ثبت آماري به منظور ثبت تعداد سهام جديد دريافتي و محاسبه بهاي تمام شده جديد براي هر سهم انجام مي‌گردد . به منظور نشان دادن نحوه حسابداري تجزيه سهام از نظر واحد سرمايه پذير مثال زير ارائه ميشود :
مثال : سرمايه شركت الف متشكل از 000ر10 سهم عادي 000ر2 ريالي است . شركت الف در تاريخ تصميم مي‌گيرد سهام منتشره را با 000ر40 سهم جديد با ارزش اسمي هر سهم 500 ريال معاوضه كند . ثبت مربوط به تجزيه سهام در دفاتر شركت الف به شرح زير خواهد بود :
سرمايه – سهام عادي 000ر2 ريالي
( 000ر2 000ر10) 000ر000ر20
سرمايه – سهام عادي 500 ريالي
( 500 000ر40) 000ر000ر20
در برخي از موارد يك واحد تجاري ممكن است تصميم بگيرد كه تعداد سهام منتشره را به نسبت معيني كاهش دهد . اين نحوه عمل تجزيه معكوس سهام ناميده ميشود . هدف از تجزيه معكوس سهام افزايش ارزش بازار سهام است . در تجزيه معكوس سهام ارزش اسمي هرسهم به ميزان معكوس نسبتي كه تعداد سهام كاهش داده ميشود افزايش مي‌يابد . از لحاظ ساير جنبه ها ، روش حسابداري تجزيه معكوس سهام تجزيه سهام است . نحوه حسابداري تجزيه معكوس سهم از طريق مثال زير تشريح ميشود :
مثال : سرمايه شركت الف متشكل از 000ر10 سهم عادي 000ر2 ريالي است . شركت در تاريخ تصميم مي‌گيرد ارزش اسمي هر سهم را به 000ر4 ريال افزايش دهد. ثبت مربوط به تجزيه معكوس سهام به شرح زير خواهد بود :
سرمايه – سهام عادي 000ر2 ريالي
(000ر2 000ر10) 000ر000ر20
سرمايه – سهام عادي 000ر4 ريالي
( 000ر4 000ر5 ) 000ر000ر20
سرمايه گذاري در اوراق بهادار قابل تبديل به سهام
واحدهاي تجاري ممكن است در سهام ممتاز يا اوراق قرضه اي كه تحت شرايط خاصي قابل تبديل به سهام عادي است ، سرمايه گذاري كند . آنچه كه در اين مورد واجد اهميت است نحوه حسابداري سرمايه گذاري در اين گونه اوراق بهادار به هنگام تبديل آنها است زيرا بهاي تمام شده يا ارزش دفتري اوراق بهادار قابل تبديل معمولا با ارزش بازار سهام عادي هنگام تبديل تفاوت خواهد داشت . درا ين مورد دو نظريه به شرح زير مطرح شده است :
1_ طبق نظريه اول ، ارزش دفتري اوراق بهادار قابل تبديل به سهام (1) در تاريخ تبديل به عنوان بهاي تمام شده سهام جديد دريافتي محسوب و بنابراين هيچگونه سود يا زياني هنگام تبديل شناسائي نمي‌شود . طرفداران اين نظريه معتقدند از آنجائي كه رويداد اوليه ( سرمايه گذاري در اوراق بهادار قابل تبديل به سهام ) مشخص كننده ارزش هر دو گونه اوراق
مزبور ( يعني اوراق بهادار و سهام عادي ) بوده است ، بنابراين سرمايه گذار اوراق بهادار قابل تبديل به سهام را با آگاهي كامل از ويژگي قابليت تبديل آن خريداري كرده است . در نتيجه تبديل اوراق بهادار به سهام عادي يك رويداد مبادله اي متفاوت تلقي نمي‌شود .
2- طبق نظريه دوم ، اوراق بهادار ( سهام عادي ) جديد دريافتي در تاريخ تبديل به ارزش بازار ثبت و سود يا زيان ناشي از تبديل نيز شناسائي ميشود . طرفداران اين نظريه معتقدند كه يك رويداد مبادله اي جديد و متفاوت هنگام تبديل رخ داده است .
اگر چه نظر دوم تا حد زيادي به واقعيت نزديكتراست اما نظريه اول در عمل بيشتر مورد استفاده قرار مي‌گيرد . موضوع اوراق بهادار قابل تبديل در بخش دوم نيز مورد بحث قرار مي‌گيرد .
| تاريخ | شرح | روش بهاي تمام شده
( با فرض آن كه سرمايه گذار نفوذ قابل ملاحظه اي در واحد سرمايه پذير ندارد) |
روش ارزش ويژه
( با فرض آنكه سرمايه گذار نفوذ قابل ملاحظه اي در واحد سرمايه پذير دارد) |
| ثبت خريد 000ر4 سهم عادي شركت الف | سرمايه گذاري در سهام عادي 000ر000ر1
بانك 000ر000ر1 |
سرمايه گذاري در سهام عاداي 000ر000ر1
بانك 000ر000ر1 |
|
| ثبت سهم شركت خراسان از سود خالص گزارش شده شركت ب كه شامل 000ر10 ريال زبان غير مترقبه است .
000ر86= 20% 000ر430 000ر10=20% 000ر50 دريافت 000ر40 ريال سود سهام ( 20% 000ر200 |
بانك 000ر40 سود سهام دريافتي 000ر40 |
بانك 000ر40 سرمايه گذاري در سهام عادي 000ر40 |
|
| تعديل بابت استهلاك بخشي از مازاد بهاي تمام شده سرمايه گذاري ( باستثناي زمين ) به شرح زير
دارائيهاي استهلاك پذير 000ر3=10/000ر30 استهلاك سرقفلي 000ر10=40/000ر40 جمع 000ر40 |
هيچگونه ثبتي انجام نمي‌شود |
در آمد سرمايه گذاري 000ر40 سرمايه گذاري در سهم عادي 000ر40 |