مقايسة ماليات وصولي براساس ارزش افزوده و ماليات وصولي فعلي

فصل اول: تاريخچه

1- تاريخچه پيدايش ماليات در ايران:

ايرانيان از زمان هخامنشيان رابي دريافت ماليات و امور مالي كشور دفترها و سازمان‎هاي مرتبي داشتند. در زمان ساسانيان اين سازمان به صورت كامل‎تري درآمد و در آن هنگام وصول ماليات به سه صورت زير انجام مي‎گرفته است.

1- ماليات ارضي (خراج) كه به نسبت كشت هر ده و دهستاني از يك ششم تا يك سوم محصول وصول مي‎گرديده است.

2- ماليات سرانه، اين‎گونه ماليات از كلية كساني كه داراي خانه و ساختمان بودندگرفته مي‎شد و اندازة آن برحسب دارائي و ثروت شخص تعيين مي‎گرديد.

پس از تسلط اعراب به ايران تا مدتي دفترهاي ديواني به فارسي نگهداري مي‎شد و در زمان حجاج‎بن يوسف شفقي از فارسي به عربي برگردانده شد و از اين زمان است كه به جاي «خزانة كشور» به نام «بيت‎المال» برمي‎خوريم و ماليات به صورت قوانين مقرر در دين اسلام به عنوان خمس، زكات،  صدقات و جزيه پرداخت مي‎شده است.

پس از استقرار دولت‎هاي ايراني باز هم وضع دفترهاي مالي كشور داراي نظم و ترتيبي ديگر شده و سلسله پادشاهان ايران بعد از اعراب هر يك به روش خاصي به درآمد و هزينة كشور پرداخته‎اند.

در دورة سلجوقيان، عبدالملك كندري وزير طغرل دستور داد دفترهاي ديواني را كه به عربي برگردانده بودند، دوباره به فارسي بازگردانند.

هنگام سلطنت صفويه به ويژه در زمان شاه عباس كبير، امر دارائي مملكت اوضاع ديگري گرفت. وي ظاهراً در اصلاح درآمدها سعي نموده و تجارت خاصي را برپا كرد و توسعه داد و درآمدهاي گمركي را به ديگر درآمدهاي كشور افزود، درآمد املاك خالصه را به خزانه كشور ريخت و علاوه بر توازن درآمد و هزينه، موجودي خزانه را فزوني داد.

نادر، بنيان‎گذار سلسله افشار با كوشش خود و برقراري اصول جديدي براي دريافت ماليات، مخارج هنگف لشكركشيها و جنگ‎هاي داخلي و خارجي را تأمين نمود و گوهرهاي گرانبهاي معروفي كه از جنگها به دست آ‌مده بود به خزانه واريز كرد.

در دورة كريمخان زند نيز وضع خزانه و مالية كشور مرتب بود و پر بودن خزانه مملكت به او فرصت مي‎داد كه براي دريافت ماليات به مردم فشار نياورد.

در دوران قاجاربيه وضع مالية كشور به واسطة هزينة‌ جنگ‎ها و مسافرت‎ها و عملكرد رژيم مزبور آشفته گشت و اميركبير به اصلاح امور همت گماشت و كوشش كرد تا به وضع مالية اسفناك مملكت سر و سامان بدهد و براي وصول و نگهداري پول و مصرف بيت‎المال مقررات جديدي وضع نمود و امور مالي كشور را براساس نويني استوار سازد و در اين كار مانند ساير كارهاي آباداني مملكت با تحمل مشقات و زحمات بسيار گام‎هاي سو دمندي برداشت.

وظيفة وصول ماليات و نظارت بر خرج، پيش از مشروطيت زير نظر شاه انجام مي‎گرفت و براي وصول ماليات هر ولايت، مستوفياني در تهران بودند كه به موجب فرمان شاه به اين سمت منصوب گشته و زير نظر يك نفر كه به نام وزير دفتر ناميده مي‎شد به تحصيل ماليات ايالات و ولايات مي‎پرداختند. كار ماليات كشور را مستوفيان در منازل خود انجام داده و هفته‎اي يك روز نيز در منزل وزير دفتر جمع مي‎شدند و به تنظيم و تنسيق امور مي‎پرداختند. هر مستوفي داراي جزء جمع خاصي بود كه اسامي دهات و قراء حوزه وصول در آن دفتر ثبت مي‎شد و عمل هر استان و شهرستان بر طبق كتابچه و دستورالعمل بود كه به وسيلة مستوفيان مربوط كه در تهران مي‎زيستند و به نام مستوفيان ولايت و ايالت ناميده مي‎شدند تعيين مي‎گرديد، اين دستورالعمل‎ها شامل طومارهايي از ماليات نقدي و جنسي و مخارج مستمري بود كه پس از صحة شاه، براي والي و حكام جهت اجراء فرستاده مي‎شد و اين طومارها شامل دو قسمت بود:

1- جمع‎آوري مالياتي كه به وسيلة‌حكام بايد وصول شود.

2- مخارجي كه در محل بايد پرداخت گردد يا از مركز دستور پرداخت آن صادر شود.

مازاد درآمد نيز نسبت به خرج براي هزينه‎هاي مركز به تهران فرستاده مي‎شد و در مركز نيز مخارجي از قبيل هزينه تشكيلات دولتي، بيوتات سلطنتي، حقوق مستوفيان و سررشته‎داران و ساير مأموران مشغول خدمت دولت و يا از قبيل شهريه و مستمري با صدور فرامين و بروات و ثبت آنها در دفاتر مربوط به وسيلة خزانه پرداخت مي‎گرديد و اين وضع تا صدر مشروطيت و انتخاب اولين دولت يعني تا سال 1285 خورشيدي ادامه داشت.

1-2- ماليه ايران پس از مشروطيت:

پس از برقراري رژيم مشروطيت در سال 1285 و در اولين كابينه قانوني كه ميرزا نصراله خان مشيرالدوله تشكيل داد، ناصر‎الملك به عنوان نخسين وزير ماليه مشروطه به مجلس شوراي ملي وقت معرفي گرديد.

پس از انتخاب وزير ماليه چون تشكيلات تازه‎اي براي ماليه وجود نداشت، همان مستوفيان مانند سابق و به همان روش قبلي مدتها كارها را در منازل خود، منتهي زيرنظر وزير ماليه انجام مي‎دادند و ناصرالملك محل كنوني ادارة انتشارات و راديو را كه جايگاه ادارة گمرك بود به وزارت ماليه اختصاص داد و مستوفيان را وادار ساخت كه دفاتر خود را به آنجا منتقل كرده و امور ماليات را در مركز دولتي به نام «وزارت ماليه» انجام دهند.

مستوفيان نيز مدتها در محل كنوني ساختمان تبليغات كه مي‎توان آنجا را محل اوليه وزارت ماليه دانست روي زمين نشسته و امور ماليه را انجام مي‎دادند و ارباب رجوع نيز به جاي منزل به آنجا مراجعه مي‎نمودند تا در اوايل خرداد 1289 ادارات سبعه (هفتگانه) تشكيل شد و اين اولين سازمان رسمي وزارت ماليه بود و مي‎توان گفت اساس اين تشكيلات مانند قبل از مشروطيت بود، كه هر ايالت و ولايتي به وسيلة يك نفر مستوفي در مركز اداره مي‎شد ولي پس از اين، وظايف به وسيلة هفت مستوفي با  عهده‎دار بودن رياست هفت اداره انجام مي‎گرديد.

مهمترين سازمان‎هاي وزارت ماليه در اين زمان خزانه‎داري كل و گمرك و وصول عايدات بود كه گاهي خزانه‎داري اهميت بيشتري داشت و گاهي ادارات وصولي بيشتر مورد توجه واقع مي‎شدند، زماني كه «شوستر» به سمت خزانه‎داري كل انتخاب شد تشكيلات ماليه را به پارك اتابك، محل كنوني باغ سفارت شوروي انتقال داد و در اواخر اقامت وي ادارة تشخيص عايدات گرديد. سپس از شوستر، بلژيكي‎ها عهده‎دار امور ماليه شدند ولي پس از جنگ جهاني اول، مجلس اختياراتي را كه به موجب قانون 23 خرداد 1290 در مورد امور ماليه كشور به بلژيكي‎ها داده بود، مطابق قانون خرداد 1294 به وزير ماليه واگذار كرد و مستخدمين اتباع خارجه كه در ماليه خدمت مي‎نمودند، مسئول شخص وزير ماليه گرديدند و طبق قانون مذكور وزارت ماليه به نه اداره تقسيم گرديد كه شامل دايره وزارتي، تشخيص عايدات و خالصجات و مسكوكات، خزانه‎داري كل، محاسبات كل وديون عمومي و وظايف، گمركات، محاكمات ماليه، كميسيون تطبيق حوالجات، پرسنل و ملزومات و مجلس مشاوره عالي براي محاكمات اداري بود.

ادارات نامبرده كه هر يك داراي يك نفر رئيس بود و به اندازة لازم كارمند داشت زيرنظر مستقيم و زيرماليه اداره مي‎گرديد.

در بيستم آبان 1300 ماده واحده‎اي راجع به سازمان وزارت ماليه به تصويب مجلس شوراي ملي رسيد كه به موجب آن قوانين مربوط به تشكيلات ادارات وزارت ماليه از تاريخ تصويب آن تا مدت سه ماه متوقف شد و به وزير ماليه وقت اجاره داده شد كه ادارات مربوط به آن قوانين را منحل نموده و اداراتي را كه مصلحت باشد  تشكيل دهد و قوانين مربوط به آن ادارات را پس از طي دورة آزمايشي به مجلس پيشنهاد كند. از اين‎رو در وزارت ماليه آن روز بعضي از ادارات منحل شد و در بعضي از ادارات، تغييراتي داده شد ولي قبل از انقضاي مدت سه ماه مذكور هنوز اعتبار ماده واحده به پايان نرسيده بود كه كابينة وقت مجبور به استعفا گرديد و به موجب قانون چهارم مرداد 1301 دكتر ميلسپو به عنوان رياست كل ماليه، متصدي امور وزارت ماليه گرديد و وظايف و اختياراتي به وي داده شد كه به موجب همان مقررات و اختيارات تشكيلات وزارت ماليه را بررسي و اصلاح كرد.

در زمان وزارت (داور) از 26 شهريور 1312 تا، 20 بهمن 1315 تغييراتي در وضع مالي و اقتصادي كشور به وجود آمد، وي در ضمن همين مدت به منظور راهنمايي بازرگانان و سرمايه‎داران، شركت‎هاي بازرگاني متعددي با سرمايه دولت تشكيل داد و با شركت دولت در كارهاي خصوصي بازرگانان و سرمايه‎داران را تشويق نمود كه سرمايه‎هاي خود را متمركز ساخته تا با وسايل بهتري بتوانند كالاي صادراتي را به بازارهاي كشورهاي بيگانه عرضه نمايند و براي همين منظور در حدود چهل شركت دولتي تأسيس گرديد.

در زمان وزارت امير خسروي، شركتهاي دولتي به كلي منحل شد و بعضي از شركت‎هاي اقتصادي دولتي به صورت ادارات اقتصادي تقسيم و به وسيلة‌ دو معاون و هفت مدير كل اداره مي‎گرديد.

طبق قانون مصوب 21 آبان 1321 دكتر ميليسپو براي بار دوم به عنوان رئيس كل دارائي استخدام گرديد و به موجب قانون مذكور اختياراتي به وي داده شد كه تحت نظارت كلي وزير دارائي انجام وظيفه نمايد و در صورتي كه جهت انجام وظايف محوله احتياج به تجديد سازمان وزارت دارايي و ساير دواير دولتي كه بستگي مستقيم به اصول محاسبات و صرف وجوه عمومي دارد پيدا كند، سازمان جديدي با تصويب وزير دارايي به وجود آوردم ميليسپو پس از مدتي، در گزارش اسفند 1321 خود يادآور شد، هنگامي كه به رياست كل دارائي انتخاب گرديد وزارت دارائي 34 ادارة مختلف بوده است و براي استقرار سازمان بهتري ولي با موافقت وزارت درايي 9 ادارة ديگر نيز تشكيل داده است.

تا اينكه به موجب قانون مصوب 18 دي ماه 1324 اختيارات ميليسپو لغو و به دولت اختيار داده شد كه كليه ادارات و بنگاه‎هائي را كه وي به موجب قانون مصوب 13 ارديبهشت به وجود آوردهاست و يا تحت نظر رئيس كل دارائي بوده را تحت نظر قرار داده و در ظرف يك ماه قسمت‎هايي را كه منقضي بدانند منحل نمايند و يا با اعتبارات و بودجه و دارائي خود به وزارتخانه‎هاي ديگر منتقل نمايند و يا به صورت ادارة مستقلي درآورند، دولت نيز طبق اختيارات مذكور و پس از مطالعات لازم بعضي از ادارات را كه وجود آنها با اوضاع و احوال زمان تطبيق نمي‎كرد منحل و بعضي را هم به وزارتخانه‎هاي ديگر منتقل نمود.

در سال 1329 مجدداً سازمان وزارت دارايي مورد تصويب هيأت تجديد نظر در سازمان وزارتخانه‎ها قرار گرفت، سازماني كه پس از ميليسپو براي وزارت دارائي درست شد سازماني كوچك بوده و كارمندان آن تقليل يافت.

در مرداد ماه 1331 قانوني به تصويب مجلسين سابق رسيد كه به موجب آن به دكتر مصدق نخست‎وزير وقت اختيار داده شد لوايحي را كه جهت اجراي برنامه دولت ضروري مي‎داند تهيه كند و به مورد اجرا بگذارد. يكي از موارد اصلاحي تعديل بودجه امور مالي و كاهش هزينه‎ها و تعديل مالياتها بود. در اين زمان لايحه قانوني ماليات بر اراضي در 12/9/1331، لايحه قانوني ماليات اتومبيل و راديو در 18/11/1331، لايحة قانوني اصلاحيه قانون ماليات بردرآمد در 12/11/1331، لايحه قانوني اصلاح ماليات مستغلات در 15/5/1332 و قانون ماليات بردرآمد املاك مزروعي مستغلات و حق تمبر در 10/5/1334 تصويب و به مرحله اجرا گذاشته شد.

همچنين در سالهاي 1331، 1334 و 1345 قوانيني بر اين ماليات بردرآمد مستغلات و املاك مزروعي وارث به تصويب رسيد و به مورد اجرا گذاشته شد.

از پانزدهم فروردين 1336 وزارت دارايي به دو وزارتخانه تجزيه شد و از 25/2/1340 سرپرستي وزارت گمركات و انحصارات به وزارت دارايي محول گرديد و سازمان وزارت دارايي تقليل يافت و با يك معاون و سه مديركل (اداري، درآمد، هزينه) و برخي از ادارات منحل و برخي با يكديگر ادغام شدند. در تيرماه 1353 قانون تشكيل وزارت امور اقتصادي و دارايي در مجلس شوراي ملي سابق به تصويب رسيد و تشكيلات وزارت امور اقتصادي و دارايي براساس اين قانون تأسيس گرديد و به شكل كنوني آن درآمد.

2- تاريخچة ماليات بر ارزش افزوده:

ماليات بر ارزش افزوده مفهوم جديدي نيست. اين ماليات اولين بار در سال 1918 توسط «فون‎زيمنس»[1] به منظور فائق آمدن بر مسايل مالي بعد از جنگ جهاني دوم طرح‎ريزي و به دولت آلمان معرفي شد و سپس در سال 1921 توسط آدامز[2] به منظور استفاده در آمريكا مطرح شد. اما منافع گسترده ماليات بر ارزش افزوده در اواخر دهة 1950 مشخص و كشورهاي مختلف به آن روي آوردند. به رغم اظهار علاقه و تمايل كشورهاي ديگر (مثل آرژانتين و فرانسه) در مورد چگونگي ساختار ماليات بر ارزش افزوده اين ماليات به طور رسمي تا 1954 در هيچ كشوري به كار گرفته نشد. در اين سال فرانسه نوع مصرف ماليات بر ارزش افزوده را فقط بر كالاها و در مرحله توليد اعمال كرد و در سال 1968 آن را جايگزين ماليات بر فروش چند مرحله‎اي[3] نمود.

در واقع برزيل اولين كشوري است كه ماليات بر ارزش افزوده را در شكل جامع خودش پياده نمود. لايحه اصلاح مالياتي برزيل در سال 1965 با تغييرات كلي در ساختار نظام ماليات تنظيم شد. اين اصلاحات وسيع كه در چهارچوب يك لايحة قانوني بود به سرعت توسط كنگره تصويب شد. در اين قانون تصميم‎گيري شد  كه ماليات بر فروش چند مرحله‎اي تا اول دسامبر 1965 حذف شود، اگرچه جزئيات ماليات بر ارزش افزودة جديد هنوز مورد بررسي قرار نگرفته بود، اما ايالات به شدت با اين تغيير مخالفت مي‎كردند و براي مدتي اين مخالفت را ادامه دادند به اين اميد كه اصلاحات انجام نشود و يا حداقل به تدريج در طول چند سال به اجرا درآيد. اين اميد يك سال بعد با تصويب كد جديد ماليات ملي، كه مي‎بايست به همراه ساير اصلاحات اجرا شود، به ياس بدل شد و به اين ترتيب در اول ژانويه 1967 انتقال نيام ماليات در ايالات برزيل به سمت ماليات بر ارزش افزوده صورت پذيرفت. در اين سال برزيل انواع ماليات بر فروش چند مرحله‎اي كه به مدت 30 سال در كشور اعمال مي‎شد را برچيد. اين اصلاحات به گونه‎اي طراحي شده بود تا ضمن غلبه بر نقصهاي ماليات بر فروش چند مرحله‎اي، درجه بيشتري از هماهنگي مالياتي بين ايالات را تأمين نمايد. اين ماليات بر كالاهاي مصرفي بود و نه سرمايه‎اي (يعني نوع مصرف[4] ماليات بر ارزش افزوده)، ماليات ملي برزيل كه فقط بر فروش توليدكننده‎ها اعمال مي‎شد از سال 1959 سيستم ماليات بر ارزش افزوده را به كار گرفت.

در سال 1962 ماليات بر ارزش افزوده براي كشورهاي عضو اتحاديه اروپا و به وسيلة‌ كميتة مالي اتحاديه اقتصادي اروپا[5] ‎(EEC) توصيه شد و بعد به تصويب هيأت وزيران عضو اتحاديه رسيد. پس از آوريل 1967 اعضاي شوراي اتحايده اقتصادي به عنوان تلاشي براي حمايت از تجارت بين اعضاء دستورالعملي منتشر نمود مبني بر اين كه تمام اعضاء تا اول ژانويه 1970 سيستم ماليات بر ارزش افزوده را اعمال نمايند. اگرچه اين بيانيه فقط شامل اعضاي اصلي (بلژيك، فرانسه، ايتاليا، لوكزامبورگ و هلند) بود، ولي بعدها به دنبال پيوستن كشورهاي انگلستان، ايرلند و دانمارك به اتحاديه اروپا، در سال 1973، شامل آنها نيز شد.

دانمارك دومين كشوري بود كه در سال 1967، ماليات بر ارزش افزوده را به طور جامع و در سطح ملي به مرحلة اجرا گذاشت. به دنبال توصيه كميته مالي مبني بر تغيير سيستم مالياتي كشورهاي عضو، آلمان در اول ژانويه 1968 اين تغيير را اعمال كرد، بلژيك و هلند نيز در سال 1967 به طور همزمان به اين عمل اقدام كردند، بعد از آن در سال 1970 لوكزامبورگ دست به اين عمل زد و در نهايت در پي پذيرفتن اين ماليات توسط ايتاليا در سال 1973، اين تغيير (تغيير از ماليات سنتي به ماليات بر ارزش افزوده) براي اعضاي اصلي اتحادية اروپا كامل شد. اين كشورها ماليات بر ارزش افزوده را جايگزين چند نوع ماليات بر فروش نمودند، مثلاً در فرانسه جايگزين تركيبي از ماليات بر ارزش افزوده محدود به توليدكننده (يا بعضاً عمده فروشي)، مالياتي مجزا بر خدمات و يك ماليات محلي بر خرده فروشي شد، در آلمان جايگزين ماليات بر فروش چند مرحله‎اي و در دانمارك جايگزين ماليات بر عمده فروشي شد. امروزه به دستور كميسيون اتحادية‌اروپا كلية كشورهاي عضو اين اتحاديه بايد ماليات بر ارزش افزوده را در نظام مالياتي خود به كار گيرند و پذيرش اين ماليات يكي از پيش‎نيازهاي لازم براي عضويت در اين اتحاديه مي‎باشد.

دو كشور ديگر كه ماليات بر ارزش افزوده را جايگزين ماليات بر خرده‎فروشي نمودند عبارتند از سوئد (1967) و نروژ (1970). سوئد در سال 1960 ماليات بر خرده‎فروشي را به اجرا گذاشت اما چهار سال بعد كميسيون عمومي ماليات پيشنهاد جايگزيني آن را توسط ماليات بر ارزش افزوده مطرح كرد. دليلي كه توسط كميسيون ارايه شد اين بود كه درآمد بالقوه ماليات بر خرده‎فروشي محدودتر از ماليات بر ارزش افزوده است، زيرا خطر فرار مالياتي در ماليات يك مرحله‎اي بيشتر از ماليات بر ارزش افزوده چند مرحله‎اي است، بنابراين سوئد در سال 1969 سيستم ماليات بر ارزش افزوده را در نظام مالياتي خود به كار گرفت. ماليات بر ارزش افزوده اين دو كشور (سوئد و نروژ) تقريباً همانند كشورهاي فوق‎الذكر مي‎باشد با اين تفاوت  كه داراي مؤديان مالياتي بيشتري است. ايالت ميشيگان امريكا در سال (1953) ماليات بر ارزش افزوده را با معافيت‎هاي زياد به اجرا گذاشت. دامنه نرخ ماليات از 4/0 درصد تا 75/0 درصد بود، تا اينكه در سال 1967 اين ماليات لغو شد، اما مجدداً در سال 1975 به منظور ثبات درآمدهاي مالياتي و تشويق سرمايه‎گذاري، اين ماليات در شكلي متفاوت از سرگرفته شد. در اين سال نوعي ماليات بر ارزش افزوده بر تجارت كه لزوماً به صورت قيمت‎هاي بالاتر به مصرف‎كننده انتقال نمي‎يافت، اعمال مي‎شد. ميشيگان يكي از 16 ايالت آمريكا است كه اكنون ماليات بر شركتها را اعمال نمي‎كند، هنگامي كه در سال 1975 ماليات بر ارزش افزوده جديد به كار گرفته شد، اين ماليات لغو شد، نرخ ماليات بر ارزش افزودة جديد 35/2 درصد بود.

استفاده وسيع از ماليات بر ارزش افزوده در آمريكاي لاتين شايد به خاطر پيشقدم شدن در استفاده از آن باشد، بازار مشترك آند[6] نيز مي‎تواند انگيزه‎اي براي توجه به اين ماليات باشد، اگرچه در مورد هماهنگ‎سازي مالياتي در پيمان كارتاژنا[7] نكتة قابل ذكري وجود ندارد (كلية اعضاي اين بازار مشترك ماليات بر ارزش افزوده در نظام مالياتي خود به كار گرفته‎اند: اكوادور 1970، بوليوي 1973، كلمبيا 1975، پرو 1976 و ونزوئلا 1992).

در اوايل دهة 1970، ادارة امور مالياتي صندوق بين‎المللي پول در مورد معرفي ماليات بر ارزش افزوده با مقامات كشور كره جنوبي همكاري نمود و كره اوليه كشور آسيايي بود كه در سال 1979 اين ماليات را پذيرفت. پس از آن اندونزي در سال 1985، تايوان در سال 1986، و فيليپين در سال 1988 آن را پذيرفتند. ژاپن در سال 1994 يك ماليات بر ارزش افزوده با نرخ پايين به منظور جايگزيني با ماليات بردرآمد، سه گروه از مؤسسات (ملي، دولتي و وابسته به شهرداري) تصويب نمود،‌ اما اجراي آن مسكوت ماند و در مدت كوتاهي لغو شد بدون آن كه به مرحلة اجرا درآيد. بالاخره در سال 1998 يك ماليات بر ارزش افزوده در نرخ 3 درصد و با روش تفريقي[8]، تحت عنوان ماليات بر مصرف معرفي شد. دليل اين كه ژاپن روش تفريقي را در مقابلروش اعتباري و با نرخ سه درصد پذيرفت اين است كه در برابر اعمال يك نوع ماليات جديد از جانب چند گروه ‎- به ويژه مؤسسات كوچك، خرده‎فروشي‎ها و مصرف‎كنندگان ‎- مقاومت شديدي وجود خواهد داشت و وزارت دارايي خواست كه از اين طريق حمايت مؤسسات كوچك و مصرف‎كنندگان را به دست آورد. (چون روش تفريقي در مقايسه با روش اعتباري هزينة كمتري را در مورد اجراي ماليات بر ارزش افزوده به مؤسسات كوچك تحميل مي‎كند و نرخ پايين 3 درصد بار مالياتي كمتري را به روش مصرف‎كنندگان مي‎اندازد).

ماليات بر مصرف ژاپن تقريباً همة كالاها و خدمات را پوشش مي‎داد و نرخ آن 3 درصد بود (به جز براي صنايع اتومبيل‎سازي كه نرخ آن 6 درصد بود) مؤسسات مالي و شركت‎هاي بيمه و بسياري از مؤسسات كوچك نيز معاف بودند.

ساير كشورهاي آسيايي كه ماليات بر ارزش افزوده را اجرا نموده‎اند عبارتند از: هند (1987)، تركيه (1988)، پاكستان (1990) و بنگلادش (1991). هند در سال 1987 ماليات بر ارزش افزوده را به مرحلة توليد اعمال نمود. دولت بنگلادش در ژولاي 1991 اين ماليات را به مرحلة توليد و واردات وضع نمود. اين ماليات جايگزين عوارض كالاهاي داخلي[9] در مرحلة توليد و ماليات بر فروش كالاهاي وارداتي مرحله واردات گرديد.

كانادا نيز در سال 1991 يك ماليات بر ارزش افزوده فدرال به نام ماليات بر كالاها و خدمات اعمال نمود. برخلاف نوع اعتباري ماليات بر ارزش افزوده، اين ماليات به خريداران تحميل شد كه مسئوليت اخذ آن به عهدة فروشندگان بود. اين ماليات جايگزين ماليات بر فروش توليدكنندگان گرديد.

بسياري از كشورها ماليات بر ارزش افزوده را با تعديلاتي خاص ‎- مطابق با اولويت‎هايشان ‎- پذيرفته‎اند. اغلب كشورها با مشكلات كوتاه مدت خاصي همانند اجراء و اداره سيستم مالياتي، انتخاب مالياتهايي كه ماليات بر ارزش افزوده جايگزين آن نشود، ساختار نرخ‎ها و ‎… مواجه هستند.

نرخ و پايه ماليات بر ارزش افزوده در كشورهاي مختلف متفاوت بوده و متوسط نرخ به كار گرفته شده در حد 5 تا 18 درصد نوسان داشته است. هرچند كه در بعضي كشورها برخي از خدمات مثل خدمات دارويي، خدمات بيمارستاني، خدمات امنيتي، خدمات خانگي، خدمات بيمه، خدمات پستي و خدمات زيربنايي عمومي مثل آب و برق و گاز مشمول ماليات نمي‎شوند. اما در برخي ديگر از كشورها پايه ماليات بر ارزش افزوده وسيع‎تر از ساير ماليات‎هاي سنتي بوده و مواردي از قبيل خدمات تفريحي، خدمات حمل و نقل، خدمات ملكي و حتي خدمات زيربنايي را نيز دربرمي‎گيرد. اين پايه توانسته است در بسياري از كشورها درآمد مالياتي را به طور قابل توجهي افزايش دهد. از طرفي پاره‎اي از كشورها نيز به دليل رعايت رفاه اجتماعي، مواد غذايي و مواد مورد نياز عامه مردم را مشمول نرخ‎هاي پايين‎تر مالياتي كرده‎اند.

تاكنون بيش از 120 كشور در جهان نظام ماليات بر ارزش افزوده را پياده مي‎كنند و بيش از 4 دهه است كه كشورهاي اروپايي و آمريكا از اين روش استفاده مي‎كنند و در دهة گذشته كشورهاي در حال توسعه مانند آذربايجان، تركيه، اردن و لبنان شتاب زيادي براي جاري كردن اين نظام در راستاي اجراي اصلاح ساختار اقتصادي به عمل آورده‎اند.

3- ماليات بر ارزش افزوده در ايران:

در سال 1366 طرح ماليات بر ارزش افزوده در شور اول مجلس تصويب شد و در شور دوم نيز 5 ماده از اين لايحه به تصويب رسيد اما به دليل شرايط جنگ تحميلي با توافق دولت و مجلس، دولت اين لايحهرا از مجلس پس گرفت.

لايح ماليات بر ارزش افزودة موجود در كشور، حاصل بررسي‎هاي متعدد كارشناسان كشور است كه در شهريور سال 1381 به تصويب هيأت دولت رسيد و مهر همان سال نيز دولت آن را به مجلسي تقديم كرد. در مجلس ششم بررسي‎هاي مقدماتي بر روي اين طرح انجام شد اما به علت اينكه اصلاحية ماليات‎هاي مستقيم و قانون تجميع عوارض در آن زمان به تازگي به  تصويب مجلس رسيده بود (يعني در تاريخ 27/11/1380 آخرين اصلاحات تصويب شده بود) نظر كميسيون مربوطة مجلس بر اين بود كه پس از مشخص شدن نتايج اجرايي اين مصوبات، براي اين لايحه نيز تصميم‎گيري شود.

لايحه ماليات بر ارزش افزوده به عنوان مكمل ساختار مالياتي كشور مطرح است؛ با تشكيل مجلس هفتم دولت با تقديم مجدد لايحه خواستار اختصاص اولويت به آن از طرف مجلس شد. بررسي لايحه در كميسيون‎هاي مختلف مجلس در سال 1383 صورت گرفت و يك سال به طول انجاميد و در نهايت كميسيون اصلي (امور اقتصادي) مجلس آن را در بهمن سال 1383 تصويب كرد. در عين حال بررسي سياست‎هاي نظام مالي در مجمع تشخيص مصلحت نظام، ماليات بر ارزش افزوده ‎(VAT)  مورد بررسي قرار گرفت و به عنوان يكي از سياست‎هاي مالي نظام به تصويب اين مجمع رسيد.

تصويب لايحه در كميسيون‎هاي مختلف مجلس و مجمع تشخيص مصلحت نظام مقدمه‎اي شد تا اين لايحه در آغاز سال 84 در شور اول به تصويب مجلس محترم شوراي اسلامي برسد.

اهداف كاران اين طرح، استقرار نظام مالياتي، افزايش درآمدهاي مالياتي، كمك به شفافيت بيشتر اقتصاد كشور، گسترش پايه‎هاي مالياتي، عدم ايجاد فشار بيشتر به توليدكننده و انتقال بار مالياتي به مصرف‎كنندگان و در نهايت كمك به ارتقاي سطح بهره‎وري از فناوري اطلاعات در تشكيل مالياتي عنوان شده است. همچنين اين طرح به از بين بردن اقتصاد زيرزميني كمك شاياني مي‎كند، چرا كه ماليات بر ارزش افزوده بر زنجيره‎هاي واردات، توزيع، توليد و مصرف نظارت دارد، به عبارت ديگر ارائه كالا و خدمات مرحله به مرحله در اين زنجيره توسط اين نظام مالياتي پيگيري مي‎شود و اين خاصيت مي‎تواند به شفاف‎سازي اقتصاد كشور و شناسايي بخش قابل ملاحظه‎اي از اقتصاد زيرزميني كمك كند.

اجراي طرح

اجراي اوليه اين طرح در زمان تسليم لايحه به مجلس در سال 1381، براي آغاز سال 1384 پيش‎بيني شده بود، اما در حال حاضر تصميم‎گيري براي اجراي آن به عهدة نمايندگان مجلس است.

در كشورهاي مختلف، اجراي اين نظام مالياتي 18 تا 24 ماه بعد از تصويب نهايي قانون مربوطه صورت مي‎گيرد، اما در كشور ما در مدت 2 سال و نيم كه اين طرح ارائه شد اقدامات قابل توجهي براي اجراي آن توسط دفتر طرح ماليات بر ارزش افزوده سازمان امور مالياتي كشور صورت گرفته است كه موجب مي‎شود در زمان كمتري نسبت به زمان استاندارد بين‎المللي اين طرح قابليت اجرا پيدا كند. (معاون حقوقي و پارلماني مجلس زمان اجراي آن را 6 تا 8 ماه پس از تصويب كامل آن توسط مجلس دانست).

فصل دوم: مفاهيم و كليات

1- مفاهيم و محتواي ماليات

يكي از با اهميت‎ترين راه‎هاي تأمين هزينه دولت‎ها، جمع‎آوري و وصول انواع ماليات‎ها است. سهم درآمدهاي مالياتي دولتها از توليد ناخالص داخلي معمولاً قابل توجه است. البته، در اقتصاد ايران سهم مالياتها از توليد ناخالص داخلي رقم بسيار ناچيزي است و سهم پرداخت‎هاي دولت نسبت به توليد ناخالص داخلي، همواره بيش از سهم مالياتها است.

1-1- تعريف ماليات:

ماليات قسمتي از درآمد يا دارايي افراد است كه به منظور پرداخت مخارج عمومي و اجراي سياست‎هاي مالي در راستاي حفظ منافع اقتصادي، اجتماعي،‌ سياسي كشور به موجب قوانين و به وسيلة اهرم‎هاي اداري و اجرايي دولت وصول مي‎شود. عده‎اي از صاحب‎نظران ماليات را مبلغي مي‎دانند كه دولت از اشخاص، شركت‎ها و موسسات بر طبق قانون براي تقويت عمومي حكومت و تأمين مخارج عامه مي‎گيرد.

مخارج عمومي شامل كلية مخارج دولت در خصوص فعاليت‎هايي است كه براساس قانون در سطوح مختلف برعهدة دولت گذاشته شده است. هدف اصلي مخارج عمومي، رسيدن به اصل  حداكثر رفاه كل جامعه است كه به عنوان اصل هادي سياستگذاري دولت و ساخت دهندة مالية عمومي به شمار مي‎آيد.

اجراي سياستگذاري مالي داراي سه دسته اثر مهم بوده كه عبارتند از: آثار اقتصادي، آثار اجتماعي و آثار سياسي. آثار اقتصادي اجراي سياست‎گذاري مالي در چهارچوب محدوديت مصرف يك كالاي بخصوص، حمايت از يك صنعت بخصوص، حمايت از يك منطقة بخصوص و حمايت از صنايع داخلي مطرح است. آثار اجتماعي اجراي سياستگذاري مالي رسيدن به اهداف اجتماعي پيش‎بيني شده در قانون اساسي هر كشور منعكس در برنامه‎هاي ميان مدت و درازمدت توسعة اقتصادي و اجتماعي آن است. آثار سياسي اجراي سياستگذاري مالي رسيدن به اهداف سياسي پيش‎بيني شده در قانون اساسي هر كشور است.

1-2- عوامل تشخيص ماليات: عوامل تشخيص ماليات به سه دسته مأخذ و مبناي ماليات، نرخ ماليات و مبلغ ماليات تقسيم‎بندي مي‎گردد.

1-2-1- مأخذ و مبناي ماليات:

عين شيء يا موضوعي است كه ماليات طبق شرايطي به آن تعلق مي‎گيرد. به عبارت ديگر مبناي ماليات، عامل، متغير يا هر مفهوم ديگري است كه ماليات بر آن طبق قانون وضع مي‎شود. صاحبنظر ديگري مأخذ ماليات را اينگونه بيان مي‎كند: يك واحد ارزش يا امتياز يا مالي كه ماليات بر آن بسته عايدي مالياتي از روي آن محاسبه مي‎گردد.

1-2-2- نرخ ماليات:

درصدي از مأخذ ماليات است كه مبناي محاسبات ماليات موردنظر قرار مي‎گيرد. به عبارت ديگر نرخ ماليات در هر مبنا، اندازة اخذ ماليات را با توجه به قوانين و آئين‎نامه‎هاي مالياتي دولتها در مبناي موردنظرشان مي‎دهد. نرخ ماليات به سه نوع تقسيم مي‎شود:

الف‎- نرخ تناسبي: به نرخي اطلاق مي‎شود كه بدون توجه به تغييرات مبناي ماليات، هميشه ثابت است. اين نرخ، به يك نسبت مساوي به  مقادير متغير مبناي ماليات تعلق مي‎گيرد.

ب- نرخ تصاعدي:‌ به نرخي اطلاق مي‎گردد كه برعكس نرخ تناسبي،‌ با افزايش ماليات مقدارش افزايش مي‎يابد و درحقيقت به هر قسمتي از مبنا يك نرخ مشخص ماليات تعلق مي‎گيرد، افزايش نرخ ماليات لزوماً متناسب با افزايش مأخذ ماليات نيست. نرخ تصاعدي به سه نوع: نرخ تصاعدي كلي، نرخ تصاعدي طبقه‎اي و نرخ تصاعدي متمايل تقسيم مي‎شود.

نرهخ تصاعدي كلي: در اين نرخ، مبناي ماليات به چند طبقه از (پايين به بالا) تقسيم شده و هر طبقه مشمول نرخ مشخص است كه با نرخ قبلي تفاوت دارد، ولي در حال افزايش است. در اين نرخ به محض اينكه درآمد شخص از يك طبقه تجاوز نمود و جزء طبقه بعدي قرار گرفت، نرخ مشخص براي آن طبقه نسبت به كلية ‌درآمد شخص، نه مازاد آن، احتساب مي‎گردد. از اين نرخ در حال حاضر كمتر استفاده مي‎شود، چرا كه با اصل عدالت مالياتي مغايرت دارد. در ايران، آب، برق و تلفن مشمول پرداخت ماليات از اين نوع هستند.

نرخ تصاعدي طبقه‎اي: نرخي است كه براي هر يك از طبقات نسبت به مازاد طبقه قبل، نرخ طبقه موردنظر اعمال مي‎شود.

نرخ تصاعدي متمايل: در اين نرخ، نرخ تصاعدي، حالت كاهش يابنده دارد و آن موقعي است كه مبناي ماليات و نرخ‎هاي تصاعدي متعلق به هر طبقه، پس از آنكه به حد معيني رسيد، هر چه مبنا وسيع‎تر باشد، نرخ ماليات افزايش كمتري مي‎يابد. اين نرخ با اصل عدالت مالياتي مغايرت دارد، چرا كه دولت از صاحبان درآمدهاي بالاتر حمايت مي‎كند.

ج- نرخ تنازلي: در اين نرخ، هر چه مبناي ماليات وسيع‎تر طي شود، از نرخ ماليات كاسته مي‎شود. برخي از ماليات‎هاي بر مصرف، مثال خوبي در اين مورد هستند.

1-2-3- مبلغ ماليات:

مبلغي است كه بر مأخذ مختلف ماليات تعلق مي‎گيرد و از مؤديان وصول مي‎گردد. نحوة محاسبة مبلغ ماليات به صورت ضرب مأخذ ماليات در نرخ ماليات خواهد بود. يعني Bt × ‎Tx = Rt

مأخذ ماليات × نرخ ماليات = بالغ ماليات

به طور كلي طبقه‎بندي مأخذ ماليات و برقراري نرخ‎هاي متفاوت و بخشودگي‎هاي گوناگون ممكن است، ماهيت يك ماليات را از نقطه‎نظر نرخ مالياتي كاملاً تغيير دهد. مثلاً يك نرخ تناسبي ممكن است بر اثر بخشودگي‎ها و معافيت‎هاي متعدد پيش‎بيني شده در قانون در طبقات مختلف عملاً تبديل به يك نرخ تصاعدي شود.

1-3- اصول يك نظام مالياتي مطلوب:

آدام اسميت، از اقتصاددانان معروف مكتب كلاسيك، چهار اصل عمده را به عنوان اصول يك نظام مالياتي مطلوب بيان داشته است كه عبارتند از:

1-3-1- اصل عدالت و برابري:

براساس اين اصل، بار ماليات بايد به صورت عادلانه بين مردم تقسيم شود و بر توانايي پراخت ماليات دهنده بستگي يابد. ولي ماليات تناسبي را به عنوان مالياتي عادلانه تلقي مي‎كند.

1-3-2- اصل معين و مشخص بودن:

براساس اين اصل، مبلغ و مأخذ ماليات، زمان پرداخت و طريقة پرداخت بايد دقيقاً مشخص و معين باشد.

1-3-3- اصل سهولت يا اصل سهل‎الوصول بودن:

براساس اين اصل، كسب رضايت نسبي افراد و تسهيلات مختلف براي پرداخت ماليات مدنظر است و تنظيم شرايط جهت پرداخت و طريقة پراخت بايد با توجه به حداقل فشار ممكنه باشد.

1-3-4- اصل صرفه‎جويي:

براساس اين اصل، در جمع‎آوري ماليات بايد حداكثر صرفه‎جويي به عمل آيد و هزينة‌ جمع‎‎آوري به حداقل ممكنه تقليل يابد.

از بين اصول فوق، اصل صرفه‎جويي از ديدگاه وي در پايين‎ترين درجه اهميت قرار دارد، ليكن از نظر اقتصادي اين موضوع يكي از مهم‎ترين مسائل يك نظام مالياتي مطلوب است كه بايد به آن توجه شود.

2- انواع ماليات

مالياتها را به دو دسته كلي تقسيم‎بندي مي‎نمايند، اين دو دسته عبارتند از: مالياتهاي مستقيم و مالياتهاي غيرمستقيم.

2-1- مالياتهاي مستقيم:

ماليات‎هاي مستقيم، ماليات‎هايي هستند كه مستقيماً بر منبع درآمد وضع مي‎شوند اين نوع از مالياتها، مستقيماً‌ و متناسب با درآمد اشخاص حقيقي و حقوقي وصول مي‎شوند.

ماليات‎هاي مستقيم شامل موارد ذيل است:

2-1-1- ماليات بردرآمد: انواع ماليات بردرآمد عبارتند از:

– ماليات بردرآمد حقوق

– ماليات بردرآمد مشاغل

– ماليات بردرآمد كشاورزي

– ماليات بردرآمد اجارة املاك (مستغلات)

– ماليات بردرآمد اتفاقي

– ماليات بر جمع درآمدهاي ناشي از منابع مختلف.

نظام‎هاي حاكم بر ماليات بردرآمد به سه دسته تقسيم مي‎شوند. اين سه دسته عبارتند از:

الف- نظام نرخ واحد: در اين نظام، درآمدهاي حاصل از تمام منابع فرد جمع مي‎شود و بر تمام آنها نرخ مالياتي واحدي اعمال مي‎گردد.

ب- نظام نرخ جدولي: در اين نظام، هر يك از اقلام مشخص درآمدي، مشمول نرخ متفاوت ماليات مي‎گردد.

ج- نظام نرخ مختلط: در اين نظام، تركيبي از خصوصيات نظام نرخ واحد و نظام نرخ جدولي مورد استفاده قرار مي‎گيرد. در دنياي كنوني،‌ نظام‎هاي كامل نرخ واحد و نرخ جدولي چندان رايج نمي‎باشد. در نظام‎هاي نرخ واحد موجود معمولاً نرخ مؤثر در مورد سود حاصل از سرمايه و درآمدهاي حاصل از فعاليت‎هاي شخصي افراد، كمتر از ساير اقلام اعمال مي‎شود. نظام‎هاي مختلط، در اصل همان نظام‎هاي نرخ جدولي هستند كه به آن نرخ‎هاي مكملي اضافه شده است.

غالب ماليات‎هاي بردرآمد، براساس نظام نرخ جدولي هستند، يكي از مزيت‎هاي اين نظام، اجراي نسبتاً آسان آن است. همچنين در اين نظام، نرخ‎ها را مي‎توان در مقابل اظهارنظر كمتر از واقع يا فرارمالياتي مؤديان تعريف نمود.

2-1-2- ماليات بر دارايي:

ماليات بر دارايي يا ثروت، ماليات‎هايي هستند كه از مايملك اشخاص حقيقي وصول مي‎شود و ممكن است از دو منبع خاص، يعني دارايي و سرمايه وصول گردد.

دارايي مجموعه اموال و حقوقي است كه به صاحبان مؤسسه يا اشخاص ثابت تعلق دارد؛ در حالي كه سرمايه حق و علايق مادي صاحب و صاحبان مؤسسه نسبت به دارايي‎هاي مؤسسه است. بنابراين چنانچه ماليات بر دارايي وضع شود، ممكن است اين دارايي تماماً بهخود شخص تعلق نداشته باشد و بخشي از آن، چه به صورت مستقيم و چه به صورت غيرمستقيم به ديگر اشخاص تعلق داشته باشد. ماليات بر دارايي در قانون ماليات‎هاي مستقيم طي مواد 3 تا 16 اشاره شده است كه اين مواد را در قالب انواع ماليات بر دارايي تشريح مي‎كند. ماليات بر دارايي يا ثروت به 2 دسته تقسيم مي‎شوند كه عبارتند از:

1- ماليات بر ارث

2- حق تمبر

2-1-3- مزاياي ماليات‎هاي مستقيم:

پنج مزيت اصلي را مي‎توان براي ماليات‎هاي مستقيم در نظر گرفت اين مزايا عبارتند از:

1- عادلانه بودن: از آنجا كه ماليات‎هاي مستقيم تصاعدي و بر پاية قدرت پرداخت استوارند، برابري و عدالت را بهتر تدارك مي‎نمايند.

2- اقتصادي بودن: هزينة جمع‎آوري ماليات‎هاي مستقيم كمتر است و بنابراين اقتصادي‎ترند.

3- معين بودن: ماليات‎هاي مستقيم را با دقت بيشتري مي‎توان اندازه‎گيري نمود و پرداخت‎كنندگان از ميزان پرداخت خود خاطرجمع هستند.

4- با كشش بودن: ضريب كشش ماليات‎هاي مستقيم بالا است، به عنوان مثال ماليات بردرآمد به طور قابل ملاحظه‎اي متأثر از نيازهاي دفاعي و توسعه‎اي است كه به طور غيرعادي افزايش يافته‎اند.

5- هوشيارسازي: اين نوع ماليات‎ها، آفرينندة آگاهي اجتماعي و مؤديان هستند.

پرداخت‎كنندة ماليات، همواره احساس داشتن سهام در مخارج دولت را دارد و بنابراين، چشم انتظار و اميدوار است كه بهره‎اي و نصيبي از راه خارج و فعاليت‎هاي دولت نصيبش گردد.

2-1-4- معايب ماليات‎هاي مستقيم:

به طور كلي چهار عيب اساسي را مي‎توان در رابطه با ماليات‎هاي مستقيم مطرح نمود كه اين عيوب عبارتند از:

1- دردآفريني: اين نوع ماليات‎ها، از آنجا كه مستقيم هستند، براي پرداخت كنندگان درد فراوان به همراه دارد.

2- پذيرفتني بودن: اين نوع ماليات‎ها، غيرقابل دركند، بنابراين هيچ كس دوست ندارد آنها را بپردازد.

3- گريزپذيري: طفره رفتن و گريختن از ماليات‎هاي مستقيم بسيار ميسر است و به راحتي مي‎توان دولت را در اين خصوص فريب داد. علت اين است كه ماليات مستقيم، مبتني بر اصل صداقت است.

4- دلبخواه بودن: گفته‎اند كه اين نوع ماليات‎ها، استبدادي و دلبخواه هستند، زيرا نرخ آنها را دولت خود، مستقيماً تعيين مي‎نمايد.

2-2- ماليات‎هاي غيرمستقيم:

ماليات‎هايي كه پرداخت‎كنندة آن مشخص و معين نبوده و تحقق ماليات بستگي به يك قسمت از فعاليت‎هاي اقتصادي و عمليات افراد داشته و قابليت انتقال آنها بسيار زياد باشد، ماليات‎هاي غيرمستقيم ناميده مي‎شود. به عبارت ديگر، ماليات‎هايي كه به طور غيرمستقيم بر كالاي مصرفي اشخاص وضع نشده و از مصرف‎كنندگان وصول مي‎شود. ماليات‎هاي غيرمستقيم را به دو دسته تقسيم‎بندي مي‎نمايند كه عبارتند از:

2-2-1- ماليات بر واردات:

يكي از اقلام مهم درآمدهاي مالياتي كشورها، ماليات بر واردات است. دلايلي كه  اخذ ماليات بر واردات را به عنوان مهمترين درآمدهاي مالياتي كشورها محسوب مي‎نمايد عبارتند از:

– حمايت از محصولات داخلي كشورها

– جلوگيري از ورود كالاهاي غيرضروري و تجملي

– كسب درآمد براي دولت

– مسائل اداري و اجرايي

صاحبنظران معتقدند كشورهايي كه از طريق اعمال سياستهاي جايگزيني واردات به مرحلة صنعتي شدن رسيده‎اند غالباً ماليات بر واردات را به عنوان تشويق محصولات داخلي به كار گرفته‎اند، و وضع حقوق گمركي سنگين بر كالاهاي تجملي و غيرضروري در حقيقت به اجراي عدالت و اصل توان پرداخت ماليات دهندگان توجه بسزايي داشته و از طرفي، به عنوان كسب درآمد براي دولت محسوب مي‎گردد و مقبوليت اين نوع از ماليات، سهولت اجراي آن نسبت به ساير اقلام مالياتي مي‎باشد.

2-2-2- ماليات بر معاملات (فروش و مصرف):

مالياتي كه بيشتر بر مصرف و فروش كالاهايي كه مصرف عام دارند،‌ وضع شوند، ماليات بر معاملات نام دارد. اين معاملات معمولاً بر تمام مراحل توليد و توزيع اعمال مي‎شود. انواع متداول ماليات برمعاملات به چهار دسته تقسيم مي‎شوند كه عبارتند از:

– ماليات عمومي فروشي

– ماليات بر واردكنندگان و صاحبان صنايع

– ماليات بر عمده‎فروشي و خرده‎فروشي

– ماليات بر ارزش افزوده

2-2-3- مزاياي ماليات‎هاي غيرمستقيم:

در رابطه با ماليات‎هاي غيرمستقيم مي‎توان به ده مزيت زير اشاره كرد:

1- راحتي: ما وقتي كه كالايي را مي‎خريم، مالياتي هم مي‎پرازيم، ضمناً آن را نه يكجا، بلكه اندك اندك تأديه مي‎كنيم، بنابراين درد آن را احساس نمي‎كنيم.

2- گريزناپذيري (در مورد مصرف‎كننده): گريزناپذيري جزو درون ذاتي ماليات‎هاي غيرمستقيم است و طفره رفتن مشكل است، زيرا ماليات‎ها با قيمتها عجين و يك كاسه شده‎اند.

3- عادلانه بودن: اگر اين مالياتها را بر كالاهاي مورد مصرف ثروتمندان (كالاهاي تجملي) متمركز نماييم، مي‎توانند ابزار برقراري عدالت شوند.

4- با كشش بودن: اگر اين مالياتها را بر كالاهاي ضروري يا كالاهايي كه تقاضا برايشان بي‎كشش است، سرشكن نماييم، با كشش خواهد بود.

5- اثرات اجتماعي سودمند: با ابزار ماليات‎هاي غيرمستقيم مي‎توان مصرف كالاهاي مضر و مسكرات را تهديد نمود.

6- تشكيل سرمايه: اين ماليات‎ها، سهم مصرف را در تركيب درآمد قابل تصرف كاهش مي‎دهد و بنابراين، سهم پس‎انداز را افزايش مي‎دهد. اين پس‎اندازها را مي‎توان در فرايند توليد به كار گرفت.

7- بازجايابي عوامل توليد: ماليات بر برخي از كالاها، توليد آنها را محدود مي‎سازد و بنابراين، منابع ديگر آنها را به سوي توليدات ديگري سوق مي‎دهد.

8- شمول‎ وسيع: اين مالياتها را مي‎توان بر دامنه وسيعي شامل كرد و بنابراين ابزار درآمدي كارآمد براي پركردن خزانه دولت هستند.

9- مولد بودن: از آنجا كه دامنه شمول اين نوع مالياتها، زياد است، درآمد فراواني تدارك مي‎نمايند كه مي‎تواند توسط دولت در امور توليد و فرايند رشد و توسعة جامعه مورد استفاده قرار گيرد.

10- جانشيني براي ماليات‎هاي مستقيم: با تكيه بر مزيت نهم، ماليات‎هاي غيرمستقيم مي‎توانند جانشين مناسبي براي ماليات‎هاي مستقيم تصاعدي با شيب تند باشند، بنابراين از اثرات منفي آنها بر پس‎انداز و سرمايه‎گذاري، جلوگيري كنند.

2-2-4- معايب ماليات‎هاي غيرمستقيم:

در رابطه با ماليات‎هاي غيرمستقيم مي‎توان به هفت عيب يا نارسايي اشاره كرد كه عبارتند از:

1- نامعين بودن: ميزان وصولي ماليات غيرمستقيم تحميلي بر يك كالا را همواره نمي‎توان پيش‎بيني كرد، بنابراين، دولت در پيش‎بيني درآمد حاصل از ماليات‎هاي غيرمستقيم دچار مشكل مي‎شود.

2- تنازلي بودن: اين نوع ماليات را فقير و ثروتمند به نحو يكسان مي‎پردازند، به همين جهت ماليات‎هاي غيرمستقيم ذاتاً تنازلي هستند و بار واقعي آنها بر فقرا در قياس با اغنيا بيشتر است. علاوه بر اين هنگامي كه ماليات‎هاي غيرمستقيم در مورد كالاهاي ضروري اعمال شوند، خاصيت تنازلي بودن آنها بيشتر مي‎شود، زيرا، بخش عمده درآمد فقرا به مصرف ضروريات مي‎رسد.

3- هوشيار ناسازي: از آنجا كه اين نوع مالياتها احساس نمي‎شوند، آگاهي بخش هم نخواهند بود.

4- غيراقتصادي بودن: هرچند ظاهراين است كه در گرفتن ماليات‎هاي غيرمستقيم، فروشندگان عاملين بدون دستمزدي هستند، ولي در واقع هزينة جمع‎آوري در اينجا هم سنگين است. برخي از اين ماليات‎ها (مثل عوارض گمركي) به خدم و حشم زيادي محتاجند، ضمناً گذر كالا از ميان واسطه‎هاي متعدد، ذره ذره مبالغي را بر ماليات تعيين شده توسط دولت مي‎افزايد. به عبارت ديگر، مصرف‎كنندگان نهايي، زياد مي‎پردازند، ولي دولت كم دريافت مي‎كند و اين بر مبناي هزينة بالاي واقعي ماليات‎هاي غيرمستقيم است.

5- تورم‎زا بودن: اين خطر، به ويژه در كشورهاي كمتر توسعه يافته وجود دارد كه اخذ ماليات‎هاي غيرمستقيم به تورم دامن زند. اين مسأله به خصوص در زماني بيشتر رخ مي‎نمايد كه جامعه در دام شرايط رواني مساعد تورم قرار داشته باشد.

6- گريزپذيري (در رابطه با فروشندگان): بخش عمده‎اي از ماليات‎هاي غيرمستقيم اسير گريز مالياتي (طفره‎روي) مي‎شوند. آيا كالاهاي مشمول اين مالياتها، درست شمارش مي‎شوند؟ بخش خود مصرف توليدات را چگونه بايد در شمول اين مالياتها قرار داد؟ و امثال اينها، سؤالاتي هستند كه ماهيت اين گريز را بهتر نشان مي‎دهند.

7- رفاه‎زدايي: اگر جامعه در شرايط بازدهي صعودي نسبت به مقياس قرار داشته باشد، تحمل ماليات‎هاي غيرمستقيم يا افزايش آنها، موجب افزايش قيمتي بيش از افزايش هزينه خواهد شد و اين به معناي كاستن از رفاه اجتماعي مصرف‎كنندگان است.

3- محتواي سود حسابداري

سود از جمله معيارهاي اندازه‎گيري عملكرد مي‎باشد كه مبتني بر اطلاعات حسابداري است، بر اين اساس از اطلاعات تاريخي موجود در صورت‎هاي مالي اساسي و يادداشتهاي همراه، عملكرد شركت را اندازه‎گيري مي‎كنند. يكي از مزاياي سود قابليت اتكاء و اثبات آن است. چرا كه براساس اطلاعات تاريخي محاسبه مي‎شود، و نسبتاً باثبات مي‎باشد. و از معايب آن اين است كه ممكن است با واقعيت همخواني نداشته باشد، به عبارتي ممكن است تا حدودي نامربوط باشد، زيرا مبتني بر اطلاعات تاريخي است. سود حسابداري عبارت از درآمدها منهاي هزينه‎ها مي‎باشد. در طول يك سال مالي شركت با توجه به فعاليت‎هايي كه انجام مي‎دهد، درآمد تحصيل مي‎كند. از طرفي شركت براي توليد محصولات و ارائه خدمات مبالغي هزينه متحمل مي‎شود. در پايان سال مالي به منظور تعيين عملكرد شركت، درآمدها و هزينه‎هاي مربوطه با هم مطابقت داده مي‎شوند، تا معلوم شود كه شركت در سال مالي مذكور چقدر سود تحصيل نموده است. بنابراين سود مي‎تواند روشي براي ارزيابي عملكرد شركت باشد، اما بنابر دلايل زير معيار مناسبي براي ارزيابي عملكرد شركت محسوب نمي‎شود.

الف- روشهاي حسابداري:

سود حسابداري با توجه به روش‎هاي حسابداري كه شركت به كار مي‎برد تحت تأثير قرار خواهد گرفت. شركت‎ها براي ارزيابي موجودي‎هاي كالا، استهلاك دارايي‎ها، هزينه‎هاي تحقق و توسعه، ايجاد ذخاير و ‎… مي‎توانند از روش‎هاي گوناگوني استفاده نمايند. نتايج حاصل از روش‎هاي متفاوت با هم فرق دارند و در نتيجه سود شركت را تحت تأثير قرار مي‎دهند.

ب- برآوردهاي حسابداري: سود حسابداري با توجه به برآوردهاي حسابداري، تحت تأثير قرار مي‎گيرد. حسابداران همواره مجبورند كه از برآوردهاي حسابداري استفاده نمايند، در واقع بعضي از رويدادها را نمي‎توان به طور دقيق پيش‎بيني كرد، بنابراين ناچاريم كه اين رويدادها را برآورد نماييم. مواردي از قبيل برآورد عمر مفيد دارايي‎هاي استهلاك‎پذير، برآورد ارزش اسقاط دارايي‎ها، برآورد درصد ايجاد ذخيره مشكوك‎الوصول براي حساب بدهكاران، موجودي‎ها و ‎… و ساير برآوردهاي لازم مي‎توانند سود حسابداري را تحت تأثير قرار دهند، با توجه به اينكه برآوردها جنبه‎ي ذهني و قضاوتي دارند و توسط مديران انجام مي‎شوند، در واقع عملكرد شركت را تحت تأثير قرار مي‎دهند.

3-1- مبناي محاسبة سود:

سود حسابداري براساس اصل بهاي تمام شدة تاريخي محاسبه مي‎گردد. يعني شركت براي تعيين سود خود دارائي‎ها را به بهاي تمام شده مدنظر قرار مي‎دهد. با توجه به اينكه معمولاً قيمت‎ها روند صعودي دارند و با توجه به ارزش روز دارائيها، مي‎توان گفت كه ارقام مندرج در صورت‎هاي مالي (كه بر مبناي بهاي تمام شده است) با ارزش‎هاي جاري تفاوت فاحش خواهند داشت. (علي‎الخصوص در شرايط تورمي) بنابراين اگر شركت بعضي از اقلام هزينه را با توجه به ارزشهايجاري در حسابهايش لحاظ نمايد (هزينة استهلاك دارائي‎هاي ثابت)، سود حسابداري به شدت كاهش خواهد يافت. با توجه به مطالب فوق مي‎توان نتيجه گرفت كه سود حسابداري معيار مناسبي براي ارزيابي عملكرد شركت نمي‎باشد.

البته اشكالات سود حسابداري را شايد بتوان با انجام تعديلاتي برطرف نمود و به سود واقعي شركت دسترسي پيدا كرد ولي نكته مهم در مورد سود حسابداري اين است كه مبلغ سود نمي‎تواند تعيين‎كنندة عملكرد شركت و ميزان موفقيت مديران شركت باشد، زيرا علاوه بر كميت (مبلغ) سود، كيفيت سود نيز مهم است. مهم اين است كه سود با چه ميزان سرمايه‎گذاري به دست آمده است. يعني براي تحصيل يك ريال سود، چه ميزان سرمايه به كار گرفته شده است؟

3-2- سود هر سهم:

سود هر سهم از تقسيم سود خالص بعد از ماليات بر تعداد سهام شركت به دست مي‎آيد. اگرچه سود هر سهم معيار عامه پسندي براي ارزيابي عملكرد شركت مي‎باشد ولي ايرادات وارد بر سود حسابداري، بر سود هر سهم نيز وارد مي‎باشند. يعني با تغيير در روشهاي حسابداري و يا تغيير در برآوردهاي حسابداري، سود هر سهم نيز تغيير خواهد كرد. در حقيقت سود هر سهم فقط مربوط به يك دورة زماني معين (سال مالي) مي‎باشد و نمي‎توان با توجه به آن در مورد عملكرد شركت قضاوت نمود.

3-3- نرخ رشد سود:

نرخ رشد از حاصلضرب نرخ سرمايه‎گذاري در نرخ بازده به دست مي‎آيد. بنابراين ممكن است كه دو شركت داراي نرخ رشد سود مشابهي باشند در حالي كه نرخ بازدة آنها با هم متفاوت باشد. مثلاً ممكن است شركتي داراي نرخ بازدة 10% و شركتي داراي نرخ بازدة 15% باشد. براي اينكه دو شركت فوق نرخ رشد سود مشابهي داشته باشند، لازم است كه شركت اول سرمايه‎گذاري بيشتري انجام دهد زيرا نرخ بازده كمتري دارد. در حالي كه شركت دوم به دليل نرخ بازدة بهتر با سرمايه‎گذاري كمتري به همان نرخ رشد سود دست پيدا خواهد كرد. بنابراين اگر ملاك ارزيابي عملكرد شركت نرخ رشد سود باشد، به نظر مي‎رسد هر دو شركت داراي عملكرد يكساني مي‎باشند در صورتي كه عملكرد واقعي آنها يكسان نيست. بنابراين نرخ رشد سود به تنهايي معيار مناسبي براي ارزيابي عملكرد شركت نمي‏باشد.

3-4- سود تقسيمي:

بسياري بر اين باورند، شركتي كه سياستتقسيم سود باثباتي دارد و هر ساله مبلغي از سود خود را بين سهامداران تقسيم مي‎كند، ‌اين عمل نشان‎دهندة موفقيت و عملكرد مثبت شركت مي‎باشد. در حقيقت اگر به تقسيم سود به عنوان معيار اندازه‎گيري عملكرد اتكاء كنيم، قطعاً نتيجه‎گيري درستي نخواهيم كرد. سودي كه شركت به سهامدارانش مي‎پردازد مبالغي است كه از شركت خارج مي‎شود. معمولاً شركت‎هايي اقدام به تقسيم سود مي‎كنند كه نمي‎توانند سود خود را سرمايه‎گذاري نمايند. سود تقسيمي به سياست سرمايه‎گذاري شركت بستگي دارد. شركت‎هايي كه فرصت‎هاي سرمايه‎گذاري سودآوري دارند، سود را به عنوان يك منبع تأمين مالي تلقي مي‎كنند. اگر شركت فرصت سرمايه‎گذاري سودآور داشته باشد، تقسيم سود به نوعي بيانگر ضعف مديريت شركت در استفاده از فرصت‎هاي سرمايه‎گذاري سودآور مي‎باشد. گاهي نيز شركت به دليل اشباع شدن، فرصت سرمايه‎گذاري ندارد، در چنين حالتي كه بازده سرمايه‎گذاري كمتر از هزينة سرمايه است، تقسيم سود سياست درستي خواهد بود. بنابراين اگر شركت امكان سرمايه‎گذاري سودآور دارد، نبايد سود تقسيم كند و اگر فرصت سرمايه‎گذاري سودآور ندارد، بهتر است كه همة سود را تقسيم نمايد. ولي مهم اين است كه اولاً سود به راحتي مي‎تواند توسط مديران تحريف شود و ثانياً صرف پرداخت سود نمي‎تواند بيانگر موفقيت و عملكرد خوب شركت باشد. بنابراين اتكاء به سود سهام تقسيمي به تنهايي نمي‎تواند معيار مناسبي از عملكرد شركت باشد.

4- مفاهيم و محتواي ارزش افزودة اقتصادي ‎(EVA)

معيارهاي اندازه‎گيري عملكرد هر كدام داراي معايب و مزايايي هستند و چنانچه هر كدام مبناي اندازه‎گيري قرار گيرند، ممكن است اندازه‎گيري عملكرد مطابق با واقعيت نباشد. ارزش افزودة اقتصادي ‎(EVA) تنها معياري است كه معايب عمده روشهاي قبلي را ندارد. به عبارتي ارزش افزوده اقتصادي شاخص بنيادين براي اندازه‎گيري عملكرد شركت مي‎باشد. ‎EVA مي‎تواند به عنوان بهترين معيار اندازه‎گيري عملكرد در نظر گرفته شود زيرا اين معيار، ارزشي را براي شركت تعيين مي‎كند كه به ارزش بازار شركت نزديك است. شركت‎هايي كه توانايي تحصيل بازده‎اي بيش از متوسط نرخ هزينة سرمايه‎گذاري را دارند، ارزش افزودة اقتصادي مثبت خواهند داشت يعني ارزش شركت افزايش يافته و به تبع آن ثروت سهامداران زيادتر شده است. برعكس شركت‎هايي كه نرخ بازدة سرمايه‎گذاري آنها كمتر از متوسط نرخ هزينة‌سرمايه‎گذاري‎شان است، ارزش افزودة منفي ايجاد خواهند كرد يعني ارزش شركت كاهش يافته و سهامداران فقيرتر مي‎شوند و اگر ارزش افزوده اقتصادي صفر باشد شركت هيچ ارزشي ايجاد نكرده است. ارزش افزوده اقتصادي نشان مي‎دهد كه ارزش شركت مستقيماً به عملكرد مديريت بستگي دارد در حالي كه ساير معيارهاي اندازه‎گيري، قادر به انجام چنين عملي نيستند.

4-1- تعريف ‎EVA:

مفهوم ارزش افزوده در اقتصاد كلان ريشه دارد. ارزش افزوده در كشورهاي توسعه يافته‎اي كه سيستم اقتصاد سرمايه‎داري دارند براي اندازه‎گيري ثروت ملي، يعني توليد ناخالص داخلي،‌ استفاده مي‎شود. در يك بنگاه اقتصادي، ارزش افزوده مقدار باقي‎مانده از بازده‎اي است كه با بهره‎گيري از ظرفيت توليدي مثل كار و سرمايه به وجود آمده است. ارزش افزوده، سهم بنگاه اقتصادي از توليد ناخالص داخلي را نشان مي‎دهد و بيانگر توانايي بنگاهدر افزايش ارزش كالاها و خدمات توليدي است. براي مثال: اگر نجاري مقداري چوب و خدمات به مبلغ 7000 ريال جهت ساخت يك ميز خريداري نمايد و ميز ساخته شده را به مبلغ 18000 يال بفروشد، ارزش افزودة ايجاد شده معادل 11000 ريال خواهد بود.

بسياري از شركتها وقتي كه عملكرد واحد تجاريشان را ارزيابي مي‎كنند سود را بدون در نظر گرفتن هزينه سرمايه مورد استفاده براي ايجاد آن درآمد، مدنظر قرار مي‎دهند. اخيراً شركتها از مفهوم ارزش افزوده اقتصادي براي ارزيابي عملكرد استفاده مي‎كنند. ارزش افزودة اقتصادي معياري است كه هزينة فرصت همه منابع به كار گرفته شده در شركت را مدنظر قرار مي‎دهد. اگر سود خالص شركتي برابر با هزينه فرصت سرمايه به كار گرفته شده باشد، شركت هيچ ارزشي ايجاد نكرده است، حتي اگر مبلغ سود خالص خيلي زياد باشد، زيرا سهامداران با سرمايه‎گذاري در پروژه‎هاي ديگري با ريسك مشابه، بازدهي معادل هزينة فرصت كسب خواهند كرد.

اگر سود خالص شركتي كمتر از هزينة فرصت سرمايه به كار گرفته شده باشد، ارزش شركت كاهش خواهد يافت و سهامداران فقيرتر خواهند شد، زيرا اگر سهامداران در پروژه‎هاي ديگري با ريسك مشابه در بازار سرمايه، سرمايه‎گذاري مي‎كردند، بازدة بيشتري تحصيل مي‎كردند.

فقط زماني كه سود خالص شركت از هزينة فرصت سرمايه‎ به كارگرفته شده در شركت بيشتر باشد، ارزش شركت افزايش يافته و به تبع آن ثروت سهامداران زيادتر شده است.

نوآوري‎هاي ارزش افزوده اقتصادي در دو حوزة‌ دوقلوي مديريت مالي و سرمايه‎گذاري به حدي است كه از آن به عنوان انقلاب ارزش افزوده ياد مي‎شود «جيمزال گرافت». تكامل سود اقتصادي يا همان ارزش افزودة اقتصادي ريشه‎هاي تاريخي دارد كه ردپايش را مي‎توان در تعاريف اقتصاددانان كلاسيك از سود باقيمانده (سود اضافي) جست. به عنوان مثال آلفرد مارشال، از اقتصاددانان معروف انگليسي در 1890 سود اقتصادي را اينگونه تعريف مي‎كند: «سود اقتصادي آن چيزي است كه بعد از كسر كل هزينه‎هاي سرمايه باقي مي‎ماند كه مي‎توان آن را «سود مديريت» يا «سود تعهد» نيز ناميد.» براساس تعريف مارشال، ديدگاه اقتصاددانان كلاسيك در مورد سود به طور ريشه‎اي متفاوت از ابزارهاي حسابداري سنجش سود مانند سود پس از بهره و ماليات و سود نقدي پس از بهره ماليات ‎… است. تفاوت كليدي بين سود اقتصادي و سود حسابداري در اين نهفته است كه اقتصاددانان اعتقاد دارند يك شركت واقعاً زماني سودآور است كه: 1- درآمدهايش بتواند هزينه‎هاي جاري عملياتي و توليدي شركت را پوشش دهد، و 2- بازدة معقولي را براي مالكان كه سرمايه‎شان را در شركت به كار انداخته‎اند ايجاد كند.

اساساً نظريه ارزش افزودة اقتصادي بر مبناي دو اصل زير بنا شده است:

1- شركت سودآور نيست، مگر اينكه درآمدهايش بيش از هزينه‎هاي فرصتي‎اش باشد.

2- ثروت سهامداران زماني ايجاد مي‎شود كه مديران شركت، تصميمات سرمايه‎گذاري را طوري اتخاذ كنند كه ارزش فعلي خالص آنها (با نرخ تنزيلي حداقل معادل هزينة سرماية شركت)‌ مثبت باشد (جيمزال گرفت، 2003).

4-2- محاسبه ارزش افزودة اقتصادي: ارزش افزودة اقتصادي از رابطة‌ زير به دست مي‎آيد:

Capital × EVA = (r – c)

سرمايه × (نرخ هزينه‎هاي سرمايه‎گذاري – نرخ بازدة سرمايه‎گذاري) = ارزش افزودة اقتصادي

نرخ بازدة سرمايه‎گذاري عبارت است از ‏‎ كه در آن ‎NOPAT سود عملياتي خالص بعد از ماليات است.

منظور از نرخ هزينة‌ سرمايه، ميانگين وزني كل هزينه‎هاي تأمين مالي (هم از طريق بدهي و هم از طريق انتشار سهام) است.

منظور از ‎Capital يا سرمايه مجموع بدهي و حقوق صاحبان سهام است.

ذكر اين نكته ضروري است كه براي محاسبة ارزش افزودة اقتصادي يك سري تعديلات حسابداري بر روي ‎Capital و ‎NOPAT  انجام مي‎شود تا سرماية حسابداري به سرماية اقتصادي و سود حسابداري به سود اقتصادي تبديل گردد. به عنوان مثال نمونه‎اي از تعديلات حسابداري، ذخاير متعددي است كه حسابداران در نظر مي‎گيرند. انواع ذخاير (مانند ذخيرة‌ مطالبات مشكوك‎الوصول، ذخيرة هزينه‎هاي معوق و ‎…) فقط براساس ثبت‎هاي حسابداري شكل مي‎گيرند و باعث مي‎شود تا سود شركت كم‎تر نشان داده شود. اين در حالي است كه با ثبت اين ذخاير از سوي حسابداران، نقدينگي كمتري از شركت خارج خواهد شد. اين ذخاير به عنوان نقد داخلي در اختيار مديريت شركت است و بخشي از سرمايه شركت تلقي مي‎شود و بايد هزينة فرصت آنها مدنظر قرار گيرد. بنابراين پيشنهاد مي‎‎شود كه در محاسبه ارزش افزودة اقتصادي اين ذخاير به سرمايه و تغييرات دوره‎اي آن به سود خالص بعد از ماليات اضافه شود. تعديل ديگر سرمايه‎اي كردن و مستهلك نمودن مخارجي مانند تحقيق و توسعه است كه انتظار مي‎رود مزاياي آتي داشته باشند.

4-3- اهميت و دلايل مطرح شدن ارزش افزودة اقتصادي:

سود و سودآوري يك واحد انتفاعي از ديرباز مورد بحث اقتصاددانان و حسابداران بوده است. در حقيقت فلسفة اصلي ايجاد يك واحد انتفاعي همان سودآوري است. اما آيا منظور از سود، همان سودي است كه در صورت‎هاي مالي نمود مي‎يابد؟ قطعاً جواب منفي است. سود مورد نظر سهامداران و سرمايه‎گذاران غير از سودي است كه در صورت سود و زيان نشان داده مي‎شود. سودي كه از طريق صورت سود و زيان محاسبه مي‎شود فقط هزينة بدهي را در نظر مي‎گيرد و هزينة‌ حقوق سهامداران را ناديده مي‎گيرد. اين در حالي است كه براساس نظريه ريسك و بازده، هزينة حقوق سهامداران بيشتر از هزينة بدهي است و ناديده گرفتن هزينة حقوق سهامداران باعث مي‎شود كه سود شركت به طور واقعي نشان داده نشود. با بكارگيري ارزش افزودة اقتصادي، هم هزينة بدهي و هم هزينة حقوق سهامداران در نظر گرفته مي‎شود و به اين ترتيب سود حسابداري به سود اقتصادي تبديل مي‎گردد.

از طرف ديگر سود حسابداري با اتخاذ روشهاي مختلف حسابداري (روش ارزيابي موجوديها، روشهاي استهلاك، سرمايه‎اي يا هزينه تلقي كردن هزينه‎هايي مانند تحقيق و توسعه، درنظر گرفتن ذخاير مختلف و ‎…) مي‎تواند براساس خواست مديران تغيير كند و از عملكرد واقعي شركت فاصله بگيرد. بنابراين، شاخص‎هاي مبتني بر سود مانند سود هر سهم و بازدةحقوق سهامداران و ‎… نمي‎تواند عملكرد واقعي شركت را نشان بدهد. با بكارگيري ارزش افزودة اقتصادي و تعديلات پيشنهادي، مي‎توان اثرات روشهاي حسابداري را برطرف ساخت و عملكردي واقعي از شركت ارائه  نمود.

4-4- مزاياي ارزش افزودة اقتصادي ‎(EVA):

‏‎EVA داراي مزاياي زيادي است كه مي‎توان مهم‎ترين آنها را به شرح زير خلاصه كرد.

1- ‎EVA رابطه نزديكي با ‎NPV (Net Present Value) دارد، به عبارتي ‎EVA با تئوري تأمين مالي كه بيان مي‎دارد ارزش يك شركت افزايش خواهد يافت اگر پروژه‎هايي با ‏‎NPV مثبت انتخاب شوند، همسو و سازگار مي‎باشد.

2- ‎EVA مشكلات مربوط به روش‎هايي را كه روي تفاوت بين بازده حقوق صاحبان سهام ‎ROE (Return on Ouner’s Equity) و هزينة‌ حقوق صاحبان سهام ‎COE (Coston Owner’s Equity) و همچنين بازده سرمايه ‎ROC (Return On Capital) و هزينة ‌سرمايه ‎COC (Cost On Capital)  بحث مي‎كنند را مرتفع مي‎سازد. اين روش‎ها ممكن است موجب شوند كه شركت از انتخاب پروژه‎هاي مناسب به خاطر پايين بودن تفاوت درصدهاي مذكور اجتناب نمايد.

3- ‎EVA مديران ارشد شركت را نسبت به معياري كه بيشتر تحت كنترل آنها است، پاسخگو مي‎كند نرخ بازده سرمايه و هزينه سرمايه به وسيلة تصميمات آنها تحت تأثير قرار مي‎گيرد نه نسبت به معيارهايي كه مديران احساس مي‎كنند نمي‎توانند آنها را به خوبي كنترل نمايند (ارزش بازار سهام).

4- ‎EVA از طريق همه تصميماتي كه مديران شركت اتخاذ مي‎كنند تحت تأثير واقع مي‎شود (تصميمات مربوط به سرمايه‎گذاري و تقسيم سود، نرخ بازده سرمايه و تصميمات مربوط به تأمين مالي، هزينة‌ سرمايه را تحت تأثير قرار مي‎دهد).

5- ‏‎EVA معيار مناسبي جهت تعيين پاداش مديران مي‎باشد (مي‎توان پاداش را به عنوان درصدي از ارزش افزوده اقتصادي كه مديران ايجاد كرده‎اند در نظر گرفت).

6- ‏‎EVA به عنوان معيار داخلي سنجش عملكرد، موفقيت شركت در افزودن ارزش به سرمايه‎گذاري سهامدارانش به بهترين نحوه نشان مي‎دهد.

7- ‎EVA نشان مي‎دهد كه ارزش شركت مستقيماً به عملكرد مديريت بستگي دارد.

8- ‏EVA با ارزش بازار شركت در ارتباط است (ارزش سهام تابعي از ‎EVAهاي آتي پيش‎بيني شده مي‎باشد).

9- ‏‎EVA معياري است كه نشان مي‎دهد عملكرد واقعي شركت نسبت به عملكرد پيش‎بيني شده، كاهش يا افزايش داشته است. ‎EVA مثبت به اين معني است كه ارزش شركت با در نظر گرفتن هزينه براي سرمايه به كار گرفته شده، افزايش يافته است.

10- ‎EVA روش مناسبي براي تعيين اهداف، اندازه‎گيري عملكرد، ارزيابي استراتژي‎ها، تخصيص سرمايه، طراحي سيستم پاداش، افزايش سرمايه و قيمت‎گذاري مي‎باشد.

11- ‎EVA به عنوان يك معيار عملكرد اقتصادي با معيارهاي ديگري مثل ارزش افزودة نقدي ‎CVA (Cash Valac Add)، ارزش افزودة سهامداران ‎SVA (Stockholderes Value Add) و بازده جريان نقدي روي سرمايه‎گذاري CFROI (Cash Flow Return On Investment) سازگار مي‎باشد.

12- EVA به عنوان معيار اندازه‎گيري عملكرد كمتر در معرض تحريف‎هاي حسابداري قرار دارد. به عبارتي از طريق انجام برخي تعديلات، انحرافات ناشي از تغيير در روشها و برآوردهاي حسابداري به حداقل مي‎رسد.

13- استفاده از ‎EVA باعث كسب بازدهي بالاتر مي‎شود.

14- بكارگيري ‎EVA با هزينه‎يابي بر مبناي فعاليت ‎ABC (Activity Based Cosring) داراي دو مزيت عمده است:

الف- تصميم‎گيرندگان نسبت به كسب بازدة اقتصادي ‎(Economic Return) از محصولات و مشتريان حساسيت نشان مي‎دهند.

ب- موجبات بكارگيري سرمايه با كارآيي بيشتر را فراهم مي‎آورد.

15- بكارگيري ‎EVA همراه با ارزيابي متوازن ‎BSC (The Balanced Score Card) موجبات ايجاد ارزش بيشتر براي شركتها را فراهم مي‎آورد.

4-5- معايب ‎EVA:

1- ‏‎EVA معمولاً‌ براساس ارزش‎هاي تاريخي محاسبه مي‎شود، بنابراين مي‎تواند تا حدودي گمراه كننده باشد، به عبارتي بدون ارزيابي تصميمات سرمايه‎گذاري بلندمدت، تجزيه و تحليل EVA مي‎تواند نتايج نادرستي ارائه دهد.

2- گاهي اوقات انجام تجزيه و تحليل ‎EVA غيرعملي است، به عنوان يك قاعدة كلي تجزيه و تحليل ‎EVA براي شركت‎هايي كه تازه راه‎اندازي شده‎اند و شركت‎هاي سرمايه‎گذاري مناسب نيست.

3- براي تجزيه و تحليل ‎EVA شناسايي همه منابعي كه در يك شركت مورد استفاده قرار مي‎گرفته‎اند، ضروري است. بسياري از دارايي‎ها كه در فعاليت‎هاي يك شركت به كار گرفته مي‎شوند، دارايي‎هاي نامشهود هستند كه شناسايي، تعيين ارزش و تعيين هزينة سرمايه براي آن بسيار مشكل مي‎باشد.

فصل سوم:

ضرورت ايجاد تحول در نظام مالياتي:

اهميت نقش دولت در اقتصاد، با توجه به نحوة تأثيرگذاري بودجه و سياست‎هاي مالي بر فعاليت‎هاي اقتصادي مشخص مي‎گردد. از آنجايي كه اتخاذ سياست‎هاي مالي مي‎تواند بر متغيرهاي اساسي اقتصاد تأثير بسيار مي‎گذارد، بررسي درآمدها و هزينه‎هاي دولت كه از ابزارهاي مهم اين سياست‎ها هستند از اهميت زيادي برخوردارند. اين ابزارها عبارتند از:

1- درآمدهاي دولت ‎- درآمدهاي حاصل از فروش نفت و گاز و درآمدهاي مالياتي و درآمدهاي حاصل از فعاليت‎هاي انتفاعي و سود سرمايه‎گذاري و انحصارات دولتي از اقلام عمده‎ي تشكيل دهنده درآمدهاي دولت است. اتكاء بيش از حد به درآمدهاي نفتي با توجه به نوسانات بهاي نفت در بازار جهاني، بي‎ثباتي كل درآمدهاي دولت را موجب گشته است. (نمودار شمارة 1 اين واقعيت را آشكار مي‎سازد). به عبارت ديگر، درآمدهاي مالياتي در كشور به طور غيرمستقيم متأثر از جريان درآمد ارزي حاصل از فروش نفت است. به عنوان مثال، كاهش درآمدهاي ارزي از طرفي موجب كاهش واردات و به تبع آن كاهش ماليات غيرمستقيم (ماليات بر واردات) مي‎شود.

ارقام جدول شمارة 1 بيانگر اين مطلب است كه درآمدهاي نفتي از مقدار 3/155 ميليارد ريال در سال 1350 به رقم 2/1590 ميليارد ريال در سال 1357 افزايش يافته و داراي رشدي معادل 9/923 درصد بوده است. بايگاني به آمار درآمدهاي نفتي بين سال‎هاي 1353 و 1352 مشخص مي‎شود كه اين درآمد كه در سال 1352 حدود 3/311 ميليارد ريال بوده در سال 1353 به 2/1205 ميليارد ريال رسيده است. يعني در فاصله يك سال از رشدي معادل 3/287 درصد برخوردار بوده است، كه اين مسأله از افزايش قيمت نفت در بازارهاي جهاني ناشي گرديده است. در سال‎هاي بعد از انقلاب درآمدهاي ارزي حاصل از نفت با افت و خيزهاي شديدي روبه‎رو بوده است. در اين راستا درآمدهاي نفتي از حدود 1/1013 ميليارد ريال در سال 1357 به رقمي معادل 8/667 ميليارد ريال در پايان سال 1367 رسيد. علت اين نوسانات ماهيت درآمدهاي نفتي است كه با تغييرات قيمت نفت يا علل ديگري از قبيل اعتصاب كاركنان شركت در سال 1357، يا مسألة جنگ، مقدار آن نيز كم يا زياد شده است. بعد از اتمام جنگ و با شروع اجراي برنامة پنج ساله اول در سال 1368 درآمد نفتي كشور به حدود 8/770 ميليارد ريال رسيد كه اين مقدار از مبلغ پيش‎بيني شده در برنامه (يعني مبلغ 900 ميليارد ريال) كمتر است. در سال 1370 درآمد نفتي با برخورداري از رشدي معادل 7/34%، برابر 7/1038 ميليارد ريال گرديد و در سال بعد از آن يعني در سال 1371 با رشدي معادل  395% به رقم 2/5141 ميليارد ريال رسيده است و بعد از آن به سرعت به صورت صعودي افزايش يافته است به طوري كه در سال 1381 به مبلغ 102553 ميليارد ريال مي‎رسد.

2- درآمدهاي مالياتي:

درآمدهاي مالياتي كه قلم عمده ديگر درآمدهاي دولت است، به عنوان ابزار مالي مؤثر براي تأمين منابع مالي هزينه‎هاي ضروري دولت و تعديل در توزيع درآمد و ثروت و هدايت فعاليت‎هاي اقتصادي جامعه به كار مي‎رود.

با مشاهدة ارقام جدول شماره (1) مشخص مي‎گردد كه درآمدهاي مالياتي كشور كه در سال 1350 در حدود 9/82 ميليارد ريال بود، در سال 1356 به 2/449 ميليارد ريال رسيد، كه اين مبلغ با توجه به درآمدهاي نفتي همان سال (2/1590 ميليارد ريال) مبلغ ناچيزي است. در اين زمينه درآمدهاي نفتي حدود 5/2 برابر درآمدهاي مالياتي است.

بعد از انقلاب اسلامي به جز سالهاي 1358 و 1359 و 1365 و 1367، همواره درآمدهاي مالياتي روندي صعودي را داشته است و از 6/471 ميليارد ريال در سال 1357 به 6/65380 ميليارد ريال در سال 1382 رسيده است. با اينكه در سالهاي بعد از انقلاب اسلامي تلاش دولت در جهت عادلانه‎تر كردن سيستم مالياتي بوده است، ولي مشاهدات گوناگون نشان‎دهندة اين امر است كه در سال‎هاي اخير گروهي از افراد از درآمدهاي متنابهي برخوردار شده‎اند.

همان‎طور كه در نمودار شمارة 1 الف و ب نشان داده شده است، از سال 1368 يعني سال اجراي برنامة پنج سالة اول جمهوري اسلاي ايران، عوايد حاصل از ماليات به سرعت افزايش يافته است، به طوري كه از سال 1368 تا سال 1382 حدود 763/13% رشد داشته است.

به دليل آنكه ماليات‎ها يكي از عمده‎ترين منابع تأمين درآمد براي هزينه‎هاي دولت است، بنابراين هر كدام از اجزاي آن را به صورت جداگانه بررسي مي‎كنيم كه در سطور زير به آن پرداخته مي‎شود.

2-1- ماليات‎هاي مستقيم:

ماليات مستقيم كه به دليل ماهيتش (در قسمت مربوط به مفاهيم و تعريف ماليات توضيحات بيشتر آورده شده است)، از عمده‎ترين ماليات‎ها است، نه تنها در كشور ما بلكه در اكثر كشورهاي جهان از جمله ماليات‎هاي مهم به شمار مي‎آيد. با وجود اين، ماليات مستقيم در كشور ما تا قبل از سال 1354 نسبت به كل ماليات سهم كمتري را به خود اختصاص داده است. با مشاهدة جدول شمارة 02) ملاحظه مي‎شود كه رقم اين ماليات از مقدار 6/32 ميليارد ريال در سال 1350 به رقم 9/232 ميليارد ريال در سال 1356 رسيده است (نمودار شمارة (2)).

در سال‎هاي بعد از انقلاب اسلامي به جز سالهاي 1359 و 1362 و 1363 و 1366 و 1382 در باقي سالها نسبت ماليات مستقيم به كل مالياتها از سهم بيشتري برخوردار بوده است و از 7/271 ميليارد ريال در سال 1357 به 9/645 ميليارد ريال در سال 1367 فزوني يافته است. بعد از اتمام جنگ اين ماليات مانند ماليات غيرمستقيم از روند صعودي برخوردار بوده و از 2/665 ميليارد ريال در سال 1368 به رقم 6/32253 ميليارد ريال در سال 1382 رسيده است.

2-1-1- ماليات بر شركتها:

ماليات بر شركت‎ها كه در اكثر سالها بيشترين سهم از وصول مالياتهاي مستقيم را به خود اختصاص داده و به دو شكل ماليات بر شركت‎هاي دولتي و ماليات بر شركت‎هاي خصوصي وصول مي‎شود.

اين نوع ماليات كه در سال 1350 برابر 2/15 ميليارد ريال بود، در سال 1357 به 8/200 ميليارد ريال رسيد كه از رشد سالانه‎اي معادل 5/44% برخوردار بوده است. بعد از انقلاب اسلامي در سال 1358 اين رقم به 143 ميليارد ريال كاهش يافت و با افت و خيزهايي به 343 ميليارد ريال در سال 1368 رسيد، كه رشد سالانه آن در اين سالها فقط 9% بوده است. همچنين اين ماليات در سال 1382 بالغ بر 20457 ميليارد ريال رسيد كه در مقايسه با سال 1368، حدود 5864% رشد داشته است (جدول شمارة (3)).

اين ماليات كه عمده‎ترين رقم ماليات مستقيم را تشكيل مي‎دهد،‌ خود از دو قسمت ماليات بر شركت‎هاي دولتي و ماليات بر شركت‎هاي خصوصي تشكيل يافته است. ماليات بر شركتهاي دولتي با رشد سالانه‎اي معادل 5/49% (داراي بالاترين رشد سالانه در ميان اقلام ماليات‎ها در اين دوره) از 7/8 ميليارد ريال در سال 1350 به 2/145 ميليارد ريال در سال 1357 رسيد. در حالي كه در دورة 1368-1358 وصولي‎هاي مربوط به اين ماليات، سالانه تنها 7/1% رشد داشته، كه دليل عمدة آن زيان‎دهي و ناچيز بودن درآمد اكثر شركت‎هاي دولتي بوده است. درآمد حاصل از ماليات بر شركت‎هاي خصوصي در دوره‎هاي زماني 57-1350 و 68-1358 به ترتيب از رشد سالانه‎اي معادل 6/35% و 7/17% برخوردار بوده است.

2-1-2- ماليات بردرآمد:

اين ماليات كه حدود 30 درصد از كل ماليات‎هاي مستقيم را تشكيل مي‎دهد، شامل ماليات بر حقوق،‌ ماليات بر مشاغل و ماليات بر مستغلات است. ماليات بر حقوق 10 درصد كل ماليات بردرآمد را تشكيل مي‎دهد.

ماليات بر درآمد كه در سال 1350 حدود 9/11 ميليارد ريال بوده در سال 1356 به 3/58 ميليارد ريال افزايش يافته است. در سال‎هاي بعد از انقلاب اين ماليات به جز سال 1359 و 1362  و 1381 روند افزايش داشته است به طوري كه از 3/73 ميليارد ريال در سال 1358 به 7/171 ميليارد ريال در سال 1367 رسيده است. اين ماليات در سال 1370 بالغ بر 487 ميليارد ريال بوده است و در سال 1382 به رقم 9115 ميليارد ريال رسيده است (جدول شمارة (3)).

با وجود اينكه ماليات بردرآمد %30 از كل ماليات‎هاي مستقيم را تشكيل مي‎دهد، ‌ولي نامتعادل بودن وصول آن از نظر توزيع درآمد نقطة ضعفي جدي را براي اين نوع ماليات ايجاد مي‎كند.

2-1-3- ماليات بر ثروت:

از انواع ديگر ماليات‎هاي مستقيم ماليات بر ثروت است. اين نوع ماليات شامل ماليات‎هاي ارث، اتفاقي و اراضي باير[10] است. كمترين سهم از كل ماليات‎هاي مستقيم مربوط به ماليات بر ثروت است. بين سال‎هاي 1350 تا 1370 اين نوع ماليات هميشه از روند افزايشي برخوردار بوده است و از 1/5 ميليارد ريال در سال 1350 به 6/139 ميليارد ريال در سال 1370 و 6/2681 ميليارد ريال در سال 1382 رسيده است (جدول شمارة 3). از اقسام اين ماليات، ماليات بر نقل و انتقالات سهم بيشتري را به خود اختصاص داده است (نمودار شمارة (3)).

2-2- ماليات‎هاي غيرمستقيم:

نوع ديگر ماليات‎ها، ماليات‎هاي غيرمستقيم است كه در سال‎هاي قبل از انقلاب از روند صعودي برخوردار بوده است، به طوري كه رقم وصولي ماليات مزبور از 9/49 ميليارد ريال در سال 1350 به رقم 2/213 ميليارد ريال (بيش از 4 برابر) در سال 1356 رسيده است. به رغم اين افزايش، سهم ماليات غيرمستقيم در كل درآمدهاي مالياتي از ميزان 6/60 درصد در سال 1350 به 2/48 درصد در سال 1356 (حدود 20 درصد) كاهش يافته است. اين امر مبين توجه بيشتر به ماليات مستقيم و نيز تشويق واردات و مصرف در سالهاي قبل از انقلاب است.

چنانكه در جدول شمارة (2) ملاحظه مي‎شود، در سالهاي بعد از انقلاب دريافت ماليات غيرمستقيم از رقم 6/186 ميليارد ريال در سال 1357 به مبلغ 200 ميليارد ريال در سال 1367 رسيده است، در حالي كه سهم اين نوع ماليات از كل درآمدهاي مالياتي از 6/42 درصد در سال 1357 به 5/34 درصد در سال 1367 كاهش يافته است. علت اصلي اين امر توجه بيشتر به اخذ مالياتهاي مستقيم در اين دوره بوده است. بعد از خاتمه جنگ تحميلي اين روند همچنان ادامه يافت و بعد از سال 1368 دوباره روند صعودي در پيش گرفت. به طوري كه مقدار اين ماليات از 528 ميليارد ريال در سال 1368 به 2/23480 ميليارد ريال در سال 1382 رسيد.

4-3-1- ماليات بر واردات

ماليات بر واردات كه يكي از اقلام ماليات‎هاي غيرمستقيم است، شامل حقوق گمركي، سود بازرگاني، حق ثبت و سفارش ورود كالا و 20 درصد ارزش اتومبيل‎هاي وارداتي است. از مجموع اين اقلام، حقوق گمركي و سود بازرگاني داراي اهميت بيشتري است.

با نگاهي به جدول شمارة (4) ملاحظه مي‎شود كه ميزان ماليات بر واردات از حدود 3/63 ميليارد ريال در سال 1350 به رقم 2/169 ميليارد ريال در سال 1356 افزايش يافته است. در سالهاي بعد از انقلاب به علت وجود جنگ تحميلي و همچنين كاهش درآمدهاي ارزي (به خصوص در سالهايي كه اين درآمد كاهش يافته) روند رشد ماليات بر واردات نزولي بوده است. به طوري كه رقم 7/143 در 1357 به رقم 8/145 ميليارد ريال در سال 1367 رسيده است. بعد از اتمام جنگ تحميلي ميزن اين نوع ماليات افزايش يافته و از رقم 7/349 ميليارد ريال در سال 1368 به 9/22400 ميليارد ريال در سال 1382 رسيده است. اين افزايش ناشي از ازدياد واردات و در نتيجه بالا رفتن حقوق و عوارض گمركي و سود بازرگاني است.

اين نوع ماليات در بين وصولي‎هاي غيرمستقيم بيشترين سهم را دارد و اساساً متكي به واردات است و با توجه به اينكه هزينة واردات در اقتصاد كشور ما عمدتاً از طريق درآمدهاي ارزي حاصل از صادرات نفت تأمين مي‎شود، اين نوعماليات شديداً‌ به صادرات نفت وابسته است.

2-2-2- ماليات بر مصرف و فروش

از مجموعة ماليات بر مصرف و فروش كه شامل فرآورده‎هاي نفتي، نوشابه‎هاي غيرالكلي، ماليات اتومبيل و نقل و انتقالات آن و فروش سيگار است، فرآورده‎هاي نفتي و فروش سيگار بالاترين سهم را دارا است.

اين ماليات بر كالاهايي كه مصرف زيادي در جامعه دارند،‌ اعمال مي‎شود و با افزايش جمعيت و به دنبال آن افزايش مصرف، مقدار آن فزوني مي‎يابد. به همين دليل، اين نوع ماليات چه در سالهاي قبل از انقلاب اسلامي و چه بعد از آن از روند افزايشي برخوردار بوده، به طوري كه مقدار آن از رقم 6/13 ميليارد ريال در سال 1350 به رقم 4/10725 ميليارد ريال در 1382 رسيده است.

3- هزينه‎هاي دولت: منبع اصلي تأمين هزينه‎هاي مختلف در بودجه، درآمدهاي دولت است. دولت با اخذ درآمدها مجدداً‌ آن را به صورت هزينه به جريان مي‎اندازد. همان‎گونه كه تأمين درآمد از منابع گوناگون مي‎تواند آثار گوناگوني در جامعه داشته باشد، مخارج دولت نيز تأثير اقتصادي، اجتماعي و سياسي متفاوتي در جامعه برجاي خواهد گذاشت.

با توجه به جدول شمارة (5) مشخص مي‎شود كه هزينه‎هاي دولت پيش از انقلاب معيني از سال 1350 تا 1356 همواره سير صعودي داشته است، به طوري كه هزينه‎هاي مزبور از 4/284 ميليارد ريال در 1350 به 9/2174 ميليارد ريال در سال 1356 رسيده است. افزايش شديد در هزينه‎هاي دولت (بيش از 6 برابر در 1356 نسبت به 1350) مربوط به افزايش شديد قيمت نفت است كه تأثير خود را از سال 1353 به بعد ظاهر نموده است. پس از انقلاب اسلامي روند هزينه‎ها سير نزولي به خود گرفت، اما با آغاز جنگ و تحميل هزينه‎هاي آن بودجه روند مزبور مجدداً به سير صعودي خودا ادامه داده است. به طوري كه هزينه‎هاي دولت در 1367 نسبت به 1356 دو برابر شده و مقدار آن به 6/4210 ميليارد ريال رسيده است. در سالهاي بعد از جنگ نيز با وجود كاهش هزينه‎هاي دفاعي، سير صعودي هزينه‎ها همچنان ادامه دارد. به طوري كه در 13 نسبت به 1367 پرداختهاي دولت نزديك به 44 برابر شده و مقدار آن به 7/190471 ميليارد ريال رسيده است.

هزينه‎هاي كل دولت به دليل كيفيت تأثير آن در اقتصاد به هزينه‎هاي جاري و عمراني تقسيم مي‎شود. چون قسمت اعظم هزينه‎هاي جاري صرف هزينه‎هاي مصرفي از قبيل هزينه‎هاي پرسنلي و اداري مي‎شود، به همين دليل افزايش هزينه‎هاي جاري موجب افزايش قدرت خريد و تقاضا براي كالاهاي مختلف در جامعه مي‎شود. از اين‎رو به هنگام افزايش هزينه‎هاي جاري اگر كارايي بخش دولتي فزوني نيابد، در اقتصاد تورم ايجاد خواهد گشت. در مقابل، بخش عمدة هزينه‎هاي عمراني از هزينه‎هاي سرمايه‎اي تشكيل مي‎شود. اين هزينه‎ها به ايجاد زيرساخت لازم براي توسعه‎ي اقتصاد كشور كمك مي‎كند. به دليل اهميت هزينه‎هاي دولت در قسمت زير به بررسي روند تغييرات آن به تفكيك هزينه‎هاي جاري و عمراني پرداخته است.

3-1- هزينه‎هاي جاري:

با ملاحظه به جدول شمارة (5) روشن مي‎گردد كه هزينه‎هاي جاري دولت در سالهاي پيش از انقلاب اسلامي (1456-1350) از روند صعودي برخوردار بوده است. به طوري كه اين هزينه‎ها از رقم 4/168 ميليارد ريال در 1350 به رقمي معادل 1/1248 ميليارد ريال در 1356 فزوني يافته است. يكي از دلايل مهم رشد هزينه‏هاي جاري دولت در اين زمان افزايش عوايد حاصل از نفت و تسريع رشد اقتصادي بوده است. بعد از انقلاب اسلامي روند افزايشي هزينه‎هاي جاري به استثناي سالهاي 1363 و 1365 و 1368  ادامه داشته است، به طوري كه رقم مذكور از 9/1494 ميليارد ريال در سال 1358 به 2/239 4 ميليارد ريال در سال 1367 يعني بيش از دو برابر افزايش يافته است. بايد توجه داشت كه در اين افزايش عمدتاً ناشي از هزينه‎هاي جنگ تحميلي مي‎باشد.

با وجود پايان يافتن جنگ تحميلي ميزان اعتبارات جاري همچنان افزايش يافته و از 2/3385 ميليارد ريال در سال 1368 به 9/121864 ميليارد ريال در سال 1382 رسيده است. نرخ افزايشي رشد هزينه‎هاي جاري در اين سالها به دليل به كارگيري سياست‎هاي تعديل اقتصادي از جمله تعديل حقوق و دستمزد است. گرچه اصلاح نظام تشكيلاتي و كاهش بار مالي هزينه‎هاي دولت از طريق انتقال پاره‎اي زا وظايف به بخش غيردولتي مي‎توانست آثار تعديلات فوق را خنثي كند، اما به علت كندي روند اين اصلاحات دولت موفق به كاهش يا حتي حفظ سطح هزينه‎هاي جاري به قيمت ثابت نشده است.

3-2- هزينه‎هاي عمراني:

ارقام جداول بيانگر اين نكته است كه هزينه‎هاي عمراني دولت در سال‎هاي 1356-1350 از روند افزايشي برخوردار بوده است. به طوري كه رقم آن از 116 ميليارد ريال در سال 1350 به مبلغ 8/926 ميليارد ريال در 1356 افزايش يافته است. هزينه‎هاي عمراني نيز مانند هزينه‎هاي جاري در سال 1353 نسبت به سال قبل از آن شديدترين افزايش يعني حدود دو برابر را داشته است. سهم هزينه‎هاي عمراني در اين سال‎ها نسبت به كل هزينه‎هاي دولت به طور متوسط حدود 6/35 درصد بوده است. در سال‎هاي بعد از انقلاب روند هزينه‎هاي عمراني با نوسانهايي همراه بوده است، به طوري كه كمترين ميزان هزينه‎هاي عمراني مربوط به سال 1358 است كه بالغ بر 3/523 ميليارد ريال است. در همين دوره يعني در فاصلة سالهاي 1357 تا 1367 بالاترين ميزان مربوط به سال 1362 با رقمي معادل 6/1148 ميليارد ريال بوده است. با نگاهي بر درآمدهاي نفتي در اين سال‎ها مشخص مي‎شود كه در اين سال (1362) بالاترين رقم درآمد نفتي حاصل گرديده است. سهم هزينه‎هاي عمراني در سال‎هاي بعد از انقلاب (67-1358) ميزان 8/24 درصد بوده كه نسبت به دورة قبل از انقلاب كاهش داشته است.

بعد از پايان يافتن جنگ تحميلي ميزان هزينه‎هاي عمراني به شدت افزايش يافت، به طوري كه در سال 1368 از 5/931 ميليارد ريال به 9/2537 در سال 1370 رسيد. در اين سالها اعتبارات عمراني بسيار سريع‎تر از اعتبارات جاري افزايش يافت كه اين امر ناشي از پرداختن دولت به امر سرمايه‎گذاري بيشتر در طرح‎هاي بلندمدت است (نمودار شمارة 5).

به دليل استفادة بهينه از هزينه‎هاي دولتي در جهت رسيدن به رشد و توسعة‌ اقتصادي لازم است هزينه‎هاي جاري از قسمتي از درآمدهاي مالياتي تأمين گرددو درآمدهاي نفتي مي‎بايست براي انجام سرمايه‎گذاري‎هاي زيربنايي جامعه به كار برده شود.

4- ظرفيت مالياتي:

بكارگيري صحيح سياستهاي مالياتي و به تبع آن افزايش درآمدهاي مالياتي از دو جنبه، يكي سالم‎سازي ساختار نظام مالياتي و ديگري بررسي توان مالياتي كشور، قابل بررسي است. در مورد جنبة دوم ارتباط توان مالياتي كشور در افزايش درآمدهاي مالياتي و چگونگي فراهم شدن زمينة گسترش اين درآمده از دو شاخص مهم زير مي‎توان استفاده كرد:

1- نسبت درآمدهاي مالياتي به توليد ناخالص داخلي ‎(GDP)

2- نسبت هزينه‎هاي دولت (جاري و عمراني) به توليد ناخالص داخلي.

در مورد ايران، كاربرد شاخص دوم با مشكلات سياسي مواجه است، زيرا بخش قابل توجهي از توليد ناخالص ملي ايران را درآمدهاي نفتي تشكيل مي‎دهد و مخارج دولت نيز خود ناشي از افزاي درآمدهاي نفتي است. به همين دليل، بايد شاخص دوم كه نسبت مالياتي حقيقي يا نسبت كل درآمدهاي مالياتي به توليد ناخالص داخلي است مورد بررسي قرار گيرد. اين شاخص مي‎تواند مبين مقايسه‎اي ميان ايران و ديگر كشورهاي جهان در مورد توان اخذ درآمدهاي مالياتي كشورمان باشد. براساس اين مقايسه كه در جدول شمارة (6) منعكس است، ايران در ميان تقريباً تمامي كشورها از پايين‎ترين نسبت برخوردار است. اين امر نشان مي‎دهد كهكشور ما، استفادة كمتري از ظرفيت مالياتي خود مي‎كند و تلاش كمتري را در اخذ ماليات به كارمي‎برد. از اين شاخص استنباط مي‎شود كه كشوري كه از نسبت مالياتي حقيقي كمتري برخوردار است امكانات افزايش درآمد مالياتي وسيع‎تري دارد. با توجه به جدول فوق‎الذكر نسبت مالياتي كشور ما (%48/6) نه تنها از كشورهايي كه وضعيت مشابة ايران را دارند، پائين‎تر است، بلكه در مقايسه با كشورهايي كه توليد ناخالص داخلي آنها نيز نسبت به ايران كمتر است و از رشد اقتصادي پايين‎تري برخوردار است، نيز اين نسبت بسيار كمتر است.

به  رغم اينكه براي ظرفيت مالياتي تعريف معيني وجود ندارد، ليكن مي‎توان تعاريف متعددي را براي آن ارائه نمود: از جمله، ظرفيت مالياتي عبارت است از «ماليات بالقوة پرداختي براساس قوانين، حجم كلي درآمد و الگوي توزيع درآمد جامعه»[11] و يا، ظرفيت مالياتي به توانايي مالي نه تنها بيانگر ميزان تلاش به كار گرفته جامعه در زمينة اخذ ماليات است بلكه توان جامعه در افزايش درآمدهاي مالياتي را نيز دربردارد. چنانچه ظرفيت بالفعل به نسبت ظرفيت بالقوة مالياتي سنجيده شود، ميزان كارايي سيستم مالياتي به دست مي‎آيد.[12]

به منظور آنكه ظرفيت مالياتي بالفعل كشور به ظرفيت بالقوة آن تبديل شود و كارايي سيستم افزايش يافد، بايستي عوامل مؤثر به آن مورد بررسي قرار گيرد. اين عوامل كه از ويژگي‎هاي اقتصادي، سياسي، اجتماعي و فرهنگي جامعه ناشي مي‎شود، به سه گروه عمده به شرح زير تقسيم مي‎شود كه در ادامه به هر يك از آنها خواهيم پرداخت:

4-1- عوامل اجتماعي و فرهنگي:

چون ظرفيت مالياتي يك جامعه بستگي به توليدات آن دارد و نيروي انساني به عنوان يكي از عوامل اساسي و مؤثر در توليد مطرح است، لذا اين نيرو كه تشكيل دهندة جمعيت يك كشور است هم از لحاظ حجم و ساختمان و هم از جنبة جمعيت كشور و يا چگونگي ساختار هرم جمعيتي در بررسي ظرفيت مالياتي حائز اهميت است؛ چرا كه نوع و ساختمان جمعيت در ميزان توليدات و در توان برخورد مؤديان با پرداخت ماليات، و همچنين سود سواد و فرهنگ جامعه است.

4-2- عوامل اقتصادي:

اين عوامل كه از مهمترين عوامل مؤثر در افزايش ظرفيت مالياتي است، از جهات مختلف بر كارايي سيستم تأثير مي‎گذارد. به عنوان مثال، با افزايش درآمد سرانه، سهم بخش عمومي در توليد ناخالص داخلي و به همان ميزان نسبت ماليات به توليد ناخالص داخلي افزايش مي‎يابد. از طرف ديگر، ازدياد سطح درآمد سرانه به افزايش سطح رشد اقتصادي كمك مي‎كند و افزايش رشد اقتصادي خود عامل مهمي در افزايش حجم جمع‎آوري ماليات است.

نوع و ساختمان اقتصاد، ميزان توسعه‎يافتگي كل اقتصاد و يا بخش‎هايي از آن از ديگر عوامل اقتصادي مؤثر در افزايش ظرفيت مالياتي است. در اين راستا ميزان توليدات صنعتي، مصرفي و فعاليت‎هاي خدماتي در اخذ درآمدهاي مالياتي از قدرت بيشتري نسبت به فعاليت و توليدات بخش كشاورزي برخوردار است.

عامل مهم ديگر، ميزان قدرت بخش تجارت خارجي در توانايي پرداخت ماليات است. در اين زمينه بايد توجه داشت كه بزرگترين و به طور نسبي ساده‎ترين منبع درآمدي دولت در كشورهاي در حال توسعه برقراري ماليات بر كالا به شكل ماليات بر واردات و صادرات است.

همچنين نرخ مبادله از ديگر معيارهاي مؤثر بر توان مالياتي جامعه است. با نگاهي به وضعيت تجاري كشورهاي در حال توسعه مشاهده مي‎شود كه ميان درآمد اين كشورها و سطح واقعي نرخ رسمي مبادلة ارزي آنها رابطة منفي وجود ندارد. در اين زمينه افزايش نرخ مبادله بر نسبت مالياتي به توليد ناخالص داخلي و نيز بر ماليات واردات و همچنين بر ماليات صادرات نيز مؤثر است.

تورم و افزايش قيمتها عامل ديگر مؤثر بر ظرفيت مالياتي از جنبة‌ اقتصادي است. به عنوان مثال، در كشورهاي در حال توسعه كه وقفه در وصول ماليات‎ها زياد است، تورم موجب كاهش قدرت خريد درآمد مالياتي در زمان اخذ آن نسبت به زماني مي‎شود كه بايد وصول گردد.

متغيرهاي ديگر اقتصاد كلان هر كدام به نوعي در اخذ ماليات و توان مالياتي جامعة مؤثرند كه بررسي اين متغيرها به دليل گستردگي آن‎ها در اين مقال نمي‎گنجد.

4-3- عوامل سياسي:

موقعيت سياسي جامعه نيز از ديگر عوامل مؤثر بر ظرفيت مالياتي  يك كشور است. براي كشوري كه در حال جنگ و مرزهاي آن در خطر است، ضرورت ايجاب مي‎كند كه دولت آن بيشتر به مسئلة دفاعي بپردازد تا اينكه بيشترين مقدار درآمد را خرج توليدات كند. از طرفي آرامش و ثبات خود موجب تعيين قوانين مالياتي بهتر و اجراي دقيق و صحيح‎تر آن مي‎شود كه اين امر باعث افزايش توان مالياتي جامعه مي‎گردد.

چنانچه مشكلات مالياتي يك جامعه حل گردد، توان و ظرفيت مالياتي و به تبع آن كارايي سيستم مالياتي افزايش مي‎يابد. به اين منظور، در قسمت بعد اين تحقيق به اين مشكلات اشاره خواهد شد.

5- مشكلات نظام مالياتي كشور:

با توجه به بررسي‎هايي كه در قسمت‎هاي قبلي صورت گرفت، مشخص گرديد كه از ماليات‎ها مي‎توان به عنوان يك ابزار مالي مؤثر براي تصحيح و هدايت اقتصاد جامعه به سمت مطلوب و مورد نظر استفاده كرد. در واقع، از طريق اين ابزار كه مي‎تواند در قالب سياست‎هاي مالي مناسب به كار گرفته شود، مي‎توان در ظرفيت‎هاي موجود به طور كامل استفاده كرد و يا ظرفيت‎هاي جديد ديگر را مورد بهره‎برداري قرار داد و در نتيجه موجبات تسريع جريان رشد اقتصادي را فراهم آورد.

بررسي سيستم مالياتي كشور اين مسئله را آشكار ساخت كه وصولي ماليات در مقايسه با ديگر منابع درآمدي دولت و نيز توليد ناخالص داخلي در سطح پائين‎تري قرار دارد. به همين دليل، ضروري است كه از وابستگي بودجة دولت به درآمدهاي نفتي كاسته شود و در مقابل، منافع مالياتي نقش مهم‎تري در تأمين درآمدها ايفا نمايد. بنابراين، ‌لازم است كه مشكلات نظام مالياتي كشور شناسايي شود تا بتوان در مورد رفع آنها برآمد. اهم مشكلات مرتبط با نظام مالياتي كشور را مي‎توان به شرحي كه در ادامه مي‎آيد خلاصه نمود:

5-1- مشكلات فرهنگي:

از جمله اساسي‎ترين ضرورت‎هاي نظام مالياتي مناسب در جامعه اشاعه و رشد فرهنگ مالياتي يا به عبارت ديگر مردمي كردن مالياتها است.

اشاعه و رشد و گسترش اين فرهنگ در جامعه از آن جهت بسيار حائز اهميت است كه بدون اعتلاي فرهنگ مالياتي و پذيرش پديدة ماليات از سوي مؤديان، هيچ نظام مالياتي از كارايي مؤثر برخوردار نخواهد بود.

5-2- مشكلات قوانين موجود مالياتي:

در زمينة‌ مشكلات مربوط به قوانين مالياتي بايد اشاره داشت كه برقراري يك سيستم صحيح مالياتي در جامعه، لزوم قوانين مالياتي جامع و داراي اهداف مشخص مالي،‌ اقتصادي، اجتماعي را ايجاب مي‎كند. به علاوه، اين قوانين بايد از قابليت اجرايي كافي برخوردار بوده موارد ابهام و پيچيدگي نداشته باشد و نيز متناسب با ساختار اقتصادي جامعه‎اي كه نظام در آن پياده مي‎شود تنظيم و تدوين شده باشد. همچنين تمامي ويژگي‎هاي خاص آن جامعه در زمينه‎هاي مختلف اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي را نيز دربرداشته باشد.

گرچه بعد از پيروزي انقلاب اسلامي، وزارت امور اقتصاد و دارايي برخي از اصلاحات را به منظور حذف مقررات پيچيده به مرحله اجرا درآورده است، مع هذا مبهم و پيچيده بودن بعضي از مقررات فعلي مالياتي به گونه‎اي است كه هنوز با گذشت سالها، مأموران تشخيص را در عمل با مشكلات عديده‎اي مواجه ساخته است.

5-3- مشكلات اجرايي: مشكلات اجرايي سيستم مالياتي در حال حاضر به قرار زير است:

5-3-1- مشكلات مربوط به نارسايي سازمان تشخيص: اهم مشكلات فوق به قرار زير است:

الف- كمبود نيروي انساني

ب- عدم آموزشي كافي مأموران تشخيص

ج- عدم وجود يك منبع اطلاعاتي در خصوص تعداد مؤديان و وضع درآمد آنها.

لازم به يادآوري است كه در بسياري از زمينه‎ها، دولت به منابع اصلي درآمدهاي مشمول ماليات مانند صادرات، واردات و معاملات املاك و غيره دسترسي دارد. در موارد ديگر (كه عمدتاً انواع درآمد مشاغل را دربرمي‎گيرد) دسترسي مستقيم به منابع درآمد ميسر نيست. به عنوان مثال، صاحبان مشاغل بيشترين مؤديان مالياتي را تشكيل مي‎دهند و پراكندگي آنها نيز زياد است. طبق قانون، اين گروه بايد خود ميزان درآمدشان را اظهار نمايند و در مرحلة بعدي كادر تشخيص براي كنترل اقدام كند، ولي در حال حاضر درصد ناچيزي از صاحبان مشاغل اين رويه را پيش مي‎گيرند.

5-3-2- مشكلات مربوط به تشخيص علي‎الرأس ماليات: وجود مقررات تشخيص علي‎الرأس و قابليت اعمال آن يكي از مشكلات سيستم فعلي مالياتي است كه از يك سو موجب ايجاد امكان فرار از پرداخت ماليات قانوني را براي مؤديان به حساب فراهم مي‎آورد، و از جهت ديگر ممكن است به علت تماس مكرر مأموران مالياتي با مؤديان احتمالاً باعث انحراف كادر تشخيص مالياتي گردد.

به طور كلي، چون در روش تشخيص علي‎الرأس از يك شيوة نظري براي سنجش و برآورد ماليات استفاده مي‎شود، قضاوت شخص، جانشين واقعيات مي‎گردد و حيطة وظايف كادر تشخيص مالياتي براي اعمال نظرات شخصي وسيع مي‎شود. به علاوه به دليل فقدان كنترل كافي بر ضوابط و معيارهاي ارزيابي و برآورد،‌ اختلافات متعددي ميان مؤديان و ميزان مالياتي در زمينة تعيين درآمد مشمول ماليات بروز مي‎كند.

لازم به ذكر است كه اين سيستم در مورد قسمت عمده‎اي از ماليات‎هاي مستقيم خصوصاً صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقي به كار برده مي‎شود.

5-3-3- وجود تأخيرات زماني در زمينة وصول مالياتها: در سيستم مالياتي فعلي، حوزه‎هاي مالياتي درگير يك سلسله مسائل پيچيده‎اند كه اين مسائل و نيز عدم وجود يك منبع اطلاعاتي در خصوص تعداد مؤديان و ميزان درآمد آنها موجب مي‎شود كه مالياتهاي وصول شده دچار وقفة زماني گردد. اين امر خصوصاً‌ با در نظر گرفتن تورم در اقتصاد قدرت خريد درآمدهاي مالياتي وصول شده با وقفه زماني كاهش مي‎يابد. در نتيجه مالياتي كه اگر در موعد مقرر وصول مي‎شد، مي‎توانست اثرات مفيدي در اقتصاد جامعه داشته باشد، به دليل كاهش ارزش پول در وقفة زماني ايجاد شده نمي‎تواند مقاصد مزبور را به خوبي برآورده سازد. در خصوص بخش ماليات بر شركتها بايد توجه داشت كه در حال حاضر بيشترين سهم در تأمين اين دسته مالياتها را ماليات شركتهاي دولتي تشكيل مي‎دهد و سهم كمتر آن از ماليات بر شركت‎هاي خصوصي تأمين مي‎گردد. با توجه به اينكه شركت‎هاي خصوصي از كارايي قابل توجهي برخوردارند، لذا به نظر مي‎رسد كه اين اختلاف در زمينة وصول مالياتها بين دو بخش خصوصي و دولتي به علت عواملي نظير حساب‎سازي‎هاي شركت‎هاي خصوصي است كه مي‎بايست در جهت رفع آن اقدامات لازم صورت گيرد.

از آنجا كه دولت به منظور انجام وظايف خود نياز به درآمد بيشتري دارد و با توجه به اين كه درآمدهاي مالياتي در بين درآمدهاي دولت از ويژگي خاصي برخوردار است و همچنين به دليل عدم استفاده از ظرفيت كامل مالياتي كشور لازم است كه اين نوع درآمد افزايش يابد. از طرفي، افزايش درآمد مالياتي خود مستلزم اصلاح ساختار مالياتي و ايجاد تغييراتي در سيستم مالياتي كشور است.

از جمله ابزاري كه در نظام مالياتي كشور مي‎توان از آن به منظور رفع مشكلات سيستم مالياتي استفاده كرد، برقراري شيوة ماليات بر ارزش افزوده است. اين ماليات يك نوع ماليات چند مرحله‎اي است كه به كالاها و خدمات تعلق مي‎گيرد و منظور از آن اخذ ماليات از اضافه ارزش كالاهاي توليد شده و يا خدمات ارائه شده در مراحل مختلف توليد و توزيع است.

موارد بررسي شده قسمت‎هاي پيشين اين مطلب را روشن ساخت كه ماليات‎هاي مستقيم قابل وصول حدود نيمي از ظرفيت بالقوه ماليات بردرآمد كشور را تشكيل مي‎دهد. بنابراين، وصول اين ماليات در اين حد نيازهاي مالي دولت را برآورده نخواهد كرد. بر اين اساس،‌ مي‎بايست روش ديگري به كار گرفته شود، كه اين روش مي‎تواند به كارگيري ماليات بر ارزش افزوده باشد. اعمال اين روش اخذ ماليات امكان افزايش قابل توجه درآمدهاي دولت را موجب خواهد شد. به علاوه به دليل نياز به در دسترس بودن اسناد و مدارك واقعي مؤديان، سيستم مالياتي ماليات برارزش افزوده بانك اطلاعات مالياتي مناسبي را ايجاد خواهد كرد. زيرا بكاريگري روش ماليات بر ارزش افزوده موجب مشخص شدن هويت شاغلين در بخش‎هاي مختلف اقتصادي و آگاهي از ميزان واقعي حجم معاملات (به دليل الزام تجار در ارائه صورت‍حساب، صدور فاكتور، قبض رسيد و يا هر نوع مدرك ديگري بيانگر انجام معامله كالاها و خدمات است) خواهد شد. چنانچه گفته شد، به منظور اصلاح ساختار نظام مالياتي يا به عبارت ديگر كاهش مشكلات سيستم مالياتي و افزايش توان آن، برقراري «‌ماليات بر ارزش افزوده‌» ضروري به نظر مي‎رسد. به همين دليل، در قسمت بعد سعي بر اين است كه ويژگي‎هاي اين ماليات به طور كامل مورد بررسي و تجزيه و تحليل قرار گيرد.

فصل چهارم: مباني عمومي ماليات بر ارزش افزوده

سه نوع مختلف براي محاسبة پاية مالياتي،‌ماليات بر ارزش افزوده وجود دارد: ماليات بر ارزش افزوده از نوع توليدي ‎(P-VAT)، ماليات برارزش افزوده از نوع درآمدي ‎(I-VAT) و نوع مصرفي ماليات برارزش افزوده ‎(C- VAT). هر يك از اين انواع به نوبة‌ خود مي‎تواند تحت دو قاعده به كارگرفته شود: قاعدة مبدأ ‎(orgin principle) و قاعدة مقصد ‎(destination principle). محاسبة‌ ماليات برارزش افزوده در هر يك از دو قاعده به سه روش امكان‎پذير است: روش اعتباري (يا فاكتورنويسي ‎(Crerdit methad (or invoice metod)، روش تفريقي ‎(Subtraction method) و روش جريان وجوه نقدي ‎(Cash flow method)[13]. بنابراين به منظور وصول ماليات بر ارزش افزوده بايد نخست نوع مناسب آن، و قاعده و روش محاسبة آن مدنظر قرار بگيرد. گذشته از اين، موارد ديگري نيز در طراحي ماليات برارزش افزوده بايد موردتوجه قرار گيرد. اين موارد عبارتند از: تعداد نرخهاي اين ماليات، دامنة كالاهاي معاف از اين ماليات يا مشمول نرخ صفر، آستانة معافيتو مكانيزمهاي ويژه در برخورد با مؤسسات معاف از اين نوع ماليات. اگر ماليات برارزش افزوده مورد نظر، جايگزين بعضي از مالياتهاي موجود شود، هنگام برقراري ماليات برارزش افزوده، موجودي انبار كنوني مؤسسات بايد از اين ماليات معاف شود زيرا اين موجودي قبلاً مشمول ماليات‎هاي موجود شده است و براي جبران اثر آن مالياتها، لازم است كه از ماليات برارزش افزوده معاف شود. تصميم‎هاي سياسي در مقولات فوق بر بازده درآمدي ماليات برارزش افزوده و پيامدهاي اقتصادي آن تأثير مهمي خواهد داشت.

1- انواع محاسبة پاية مالياتي[14] ماليات بر ارزش افزوده ‎(VAT)

روابط بين سه نوع ماليات برارزش افزوده از طريق مقايسة درآمد و مخارج كل در حسابهاي درآمد ملي به خوبي مي‎تواند توضيح داده شود. مخارج انجام شده براي توليد ناخالص داخلي عبارتند از: مخارج مصرفي نهايي ‎(C)، مخارج سرمايه‎گذاري ناخالص ‎(I)، مخارج دولت براي كالاها و خدمات مصرفي ‎(G_c)، مخارج دولت براي حقوق و دستمزد ‎(G_w) و تراز تجاري (ارزش صادرات ‎(X) منهاي ارزش واردات ‎(M) كالاها و خدمات غيرعامل). بنابراين مي‎توانيم رابطة توليد ناخالص داخلي را به صورت زير بنويسيم:‌

(1)  GDP = C + I + G_C + G _w + ( X –  M)

از آنجا كه درآمد ناخالص داخلي ‎(GDI) برابر را جمع هزينة پرداختي به عوامل توليد (دستمزد، بهرة سود و غيره) به اضافة استهلاك ‎(D) است و پرداختي به عوامل توليد همان ارزش افزودة توليد ‎(V) مي‎باشد، پس داريم:

(2)  GDI = V  + D    V(ساير هزينه‎هاي عوامل توليد + بهرة سود + دستمزد) = ‎

برابري بين درآمد و مخارج، رابطه اساسي حسابداري درآمد ملي را به ما مي‎دهد:

(3) GDI = GDP

رابطه (3) مي‎تواند به قيمت عوامل يا به قيمت بازار باشد.

1-1- ماليات بر ارزش افزوده از نوع توليدي:‌

نوع توليدي ماليات بر ارزش افزوده اگر براساس قاعدة مبدأ[15] به كار رود كلية مخارج انجام شده براي توليد ناخالص داخلي (به جز مخارج دولت براي حقوق و دستمزد كه ماليات بستن بر آن در هر نوع ماليات بر ارزش افزوده ناممكن است) را شامل مي‎شود و در حالتي كه براساس قاعدة مقصد به كار رود كلية مخارج انجام شده براي توليد ناخالص داخلي (به جز مخارج دولت براي حقوق و دستمزد) را شامل مي‎شود ولي بايد تعديلي براي تراز تجاري به كار رود. عجالتاً فرض نماييد كه قاعدة مبدأ به كار رود. بنابراين صادرات كه توليد آن از داخل نشأت مي‎گيرد مشمول ماليات مي‎گردد و واردات كه توليد آن از خارج است، مشمول ماليات نمي‎شود. از اين‎رو پاية ماليات بر ارزش افزوده از نوع توليدي به طور ساده عبارت است از جمع كلية ‌مخارج انجام شده براي توليد ناخالص داخلي منهاي مخارج دولت براي حقوق و دستمزد (به همين علت آن را ماليات برارزش افزوده از نوع توليدي مي‎نامند). با استفاده از معادلة (1) اين پاية مالياتي را به صورت زير مي‎توان بيان نمود.

(3)        PVAT = GDP – G_w = G + I + G_c + (X – M)

1-2- ماليات برارزش افزوده از نوع درآمدي:

مخارج سرمايه‎گذاري ناخالص ‎(I) كه قسمتي از پاية ماليات برارزش افزوده از نوع توليدي را تشكيل مي‎دهد بيانگر كل مخارج واقعي اقتصاد براي تأمين كالاهاي سرمايه‎اي در يك دورة معين (يعني  تشكيل سرماية ناخالص) است. اما قسمتي از اين مخارج براي جبران كالاهاي سرمايه‎اي مصرف شده و يا مستهلك شده به كار مي‎رود. با اينكه استهلاك فقط در حساب‎هاي دفتري وارد مي‎شود و در معاملات يك اقتصاد واقعي منظور نمي‎گردد. اما در محاسبه سود و زيان و در نتيجه ارزش افزودة مؤسسات مؤثر است. در ماليات برارزش افزوده از نوع درآمدي، استهلاك از پاية مالياتي حذف مي‎شود و ماليات بر سرمايه‎گذاري خالص وضع مي‎شود:

(5)        IVAT = GDP – G_w – D = C + (I – D) + G_c + (X – M)

با استفاده از معادلات (2) و (3) پاية ماليات برارزش افزوده از نوع درآمدي را به صورت زير مي‎توان بيان نمود.

(6)        IVAT = GDI – G_w – D = V – G_w

برابري دوم در رابطة (6) نشان مي‎دهد كه پاية ماليات برارزش افزوده از نوع درآمدي به طور ساده جمع درآمد عوامل (منهاي مخارج دولت براي حقوق و دستمزد) مي‎باشد، بنابراين آن را ماليات برارزش افزوده از نوع درآمدي مي‎نامند.

1-3- نوع مصرفي ماليات برارزش افزوده:

هرگاه كل مخارج سرمايه‎گذاري ناخالص ‎(I) از ماليات معاف باشد پاية ماليات از نوع مصرف به دست مي‎آيد، يعني:

(7)        CVAT پايه  = GDP – G_w – I = C + G_c + (X – M)

1-4- مقايسة سه نوع ماليات برارزش افزوده:

از مطالب فوق درمي‎يابيم كه ماليات برارزش افزوده از نوع توليدي در بين سه نوع ماليات برارزش افزوده داراي پاية ماليات گسترده‎تري است و ماليات برارزش افزوده از نوع مصرفي پاية محدودتري دارد. اما و سعت پاية ماليات برارزش افزوده از نوع توليدي به طور بالقوه، قيمت‎هاي اقتصادي بالايي را موجب مي‎شود. ماليات برارزش افزوده از نوع توليدي با تحميل بار ماليات بر خريد ناخالص كالاهاي سرمايه‎اي بدون دريافت هيچ‎گونه كمكي حقي براي استهلاك، موجب عدم تمايل به سرمايه‎گذاري مي‎شود. گذشته از اين، اگر مؤسسات بتوانند دست كم قسمتي از هزينة سرمايه را به مابعد انتقال دهند، حتي اگر ماليات برارزش افزوده از نوع توليدي از روش اعتباري استفاده نمايد، ماليات بر كالاهاي سرمايه‎اي موجب ماليات مضاعف خواهد شد. با استدلالي مشابه، اين معايب، هرچند نه به اين شدت، براي نوع ماليات بر ارزش افزوده از نوع درآمدي نيز مطرح مي‎باشد.

از بين سه نوع ماليات برارزش افزوده، ماليات برارزش افزوده از نوع معرفي كه محدودترين پايه را داراست، ماليات عمومي بر مصرف[16] بوده (كه اگر با قاعدة مبدأ به كار رود خالص صادرات را نيز شامل مي‎شود) و خنثي‎ترين نوع ماليات برارزش افزوده است (يعني هيچ‎گونه انحرافي در فرايند توليد بين سرمايه و ساير نهاده‎ها به وجود نمي‎آورد). با توجه به همين مزيت‎هاي ماليات برارزش افزوده از نوع مصرفي نسبت به دو نوع ديگر، اكثر كشورها اين نوع از ماليات برارزش افزوده را در نظام مالياتي خود به كار مي‎گيرند. اما در اين نوع ماليات برارزش افزوده براي دستيابي به يك مقدار درآمد مالياتي معين بالاترين نرخ ماليات نسبت به دو نوع ديگر مورد نياز است. به همين دليل بعضي از كشور سعي مي‎كنند كه پاية ماليات برارزش افزوده از نوع مصرفي را به برخي از كالاهاي سرمايه‎اي گسترش دهند. بسته به قسمتي از كالاهاي سرمايه‎اي كه مشمول ماليات مي‎شود پاية ماليات برارزش افزوده از نوع مصرفي به ماليات برارزش افزوده از نوع درآمدي تعديل شده نزديك خواهد شد.

اگر تراز تجاري معيني ‎(X – M) از هر سه نوع پاية‌مالياتي مستثني شود. در اين صورت سه نوع ماليات برارزش افزوده به قاعدة مقصد تبديل خواهند شد. در اين حالت براساس معادلة (7) پاية ماليات بر ارزش افزوده از نوع مصرفي معادل ‎C + G_c خواهد بود كه اين پايه، برابر كل فروش در سطح خرده‎فروشي است. بنابراين برحسب سياست مالياتي، يك ماليات برارزش افزوده از نوع مصرفي اجرا شده تحت قاعدة مقصد، معادل با ماليات بر خرده‎فروشي است. البته مكانيزم‎هاي اجرايي و اخذ اين دو نوع ماليات كاملاً متفاوت است.

2- قاعدة مبدأ در مقايسه با قاعدة مقصد:

ماليات برارزش افزوده مي‎تواند تحت دو قاعدة مبدأ يا مقصد به كار گرفته شود. در قاعدة مبدأ، اين ماليات، برارزش افزوده كلية ‌محصولات كه در داخل توليد مي‎شوند، اعمال مي‎گردد. اما در قاعدة مقصد، اين ماليات، برارزش افزودة كلية‌ محصولات كه در داخل مصرف مي‎شوند وضع مي‎گردد.

واضح است كه اين دو قاعده در يك اقتصاد بسته يكسان مي‎باشند. در يك اقتصاد باز تفاوت بين آنها صرفاً به نحوة‌ عمل در مورد صادرات و واردات بستگي دارد. در قاعدة مبدأ صادرات مشمول ماليات و واردات معاف از ماليات است اما در قاعدة مقصد برعكس مي‎باشد.

شايان ذكر است كه تمايز بين اين دو قاعده برمبناي محل توليد و مصرف است نه براساس نوع محصول و اينكه آيا كالا توليدي است يا مصرفي ‎- توليدي، يا مصرفي بودن محصول مبنايي است براي تمايز بين نوع توليدي و مصرفي ماليات برارزش افزوده كه قبلاً بحث شد. بنابراين برخلافق باور عامه هيچ ناسازگاري ظاهري بين به كارگيري ماليات برارزش افزوده از نوع مصرفي در قاعدة مبدأ با ماليات برارزش افزوده از نوع توليدي در قاعدة مقصد وجود ندارد. براي مثال هنگامي كه ماليات برارزش افوزده از نوع مصرفي به كار گرفته شود،‌ در هر دو قاعده، خواه كالاهاي سرمايه‎اي وارداتي باشند يا توليد داخل، تا وقتي كه براي استفادة‌داخل خريداري شوند مشمول ماليات نخواهند بود. اما در همين روش در قاعدة مبدأ هنگامي كه اين كالاها صادر شوند مشمول ماليات خواهند بود،‌ در حالي كه در قاعدة مقصد مشمول ماليات نخواهند بود. ماتريس نحوة برخورد مالياتي با كالاهاي سرمايه‎اي در چهار تركيب مختلف (دو نوع ماليات برارزش افزوده و در دو قاعدة مالياتي) در جدول (1) آمده است.

بنابراين كالاهاي سرمايه‎اي فقط در حالت ماليات برارزش افزوده از نوع مصرفي با قاعدة مقصد به طول كامل از ماليات معاف مي‎شوند.

3- روشهاي محاسبة ماليات برارزش افزوده:

در اين قسمت به وسيلة يك مثال عددي مزايا و معايب دو روش محاسبة ارزش افزودة معاملات براي اعمال ماليات برارزش افزوده، بررسي و مقايسه مي‎شود. هنگامي كه ماليات برارزش افزوده شامل نرخهاي متعدد، نرخ صفر[17] و معافيت[18]  باشد، اين دو روش پيامدهاي اقتصادي متفاوتي خواهند داشت. در اين مثال عددي، فرض مي‎كنيم كه زنجيرة توليد ‎- توزيع داراي سه مرحله باشد كه در آن توليدكننده به عمده‎فروشي و عمده‎فروش به خرده‎فروشي، كالا و خدمات مي‎فروشد. فرض مي‎شود كه ارزش افزودة هر مرحله 100 و نرخ ماليات برارزش افزوده، 10% بدون شمول ماليات (يا 1/9% با شمول ماليات)[19] در كلية ‌مراحل باشد. همچنين به پيامدهاي استفاده از دو روش، هنگامي كه ماليات به ارزش افزوده شامل نرخ‎هاي متعدد باشد، اشاره‎اي خواهد شد و در آخر هم روش جريان وجوه نقد كه كاربرد كمتري دارد مختصراً توضيح داده خواهد شد.

3-1- روش اعتباري (جمع):

ارزش افزوده نشانگر ميزان ثروت ايجاد شده توسط افرادي كه در يك بنگاه تجاري كار مي‎كنند و همين‎طور كساني كه سرمايه بنگاه را تأمين كرده‎اند، ‌است. ارزش افزوده بين كساني كه در ايجادش سهيم بوده‎اند، توزيع مي‎شود.

غالباً بخش عمده‎اي از ارزش افزوده يك بنگاه بين كاركنانش در قالب حقوق و دستمزد، بن‎هاي كارگري، بازنشستگي و ساير اشكال هزينه‎هاي نيروي كار توزيع مي‎گردد. بخش ديگري از ارزش افزوده به افرادي كه سرماية بنگاه را تهيه كرده‎اند، در قالب بهره يا سود سهام تعلق مي‎گيرد. اما پس از آنكه سهامداران سود سهامشان را دريافت دارند، سهمي از ارزش افزوده در قالب ماليات بر سود به دولت پرداخت مي‎گردد.

به طور كلي ارزش افزوده مي‎تواند به چهار بخش اصلي زير تقسيم شود:

الف- حقوق و دستمزد و ساير هزينه‎هاي استخدامي؛

ب- سود سهام و بهرة وامها؛

ج- مالياتها؛

د- استهلاك و انباشت سود.

چهار جزء فوق،‌ عوامل اصلي محاسبه ارزش افزوده در روش جمع هستند، در روش جمع (اعتباري) ارزش افزوده برابر است با:

ارزش افزوده = هزينه نيروي كار + بهره + ماليات + استهلاك + سود

اين تجزية ارزش افزوده، سود را در جايگاه مناسبش و فقط به عنوان بخش نسبتاً‌كوچكي از ثروت ايجاد شده توسط بنگاه، قرار مي‎دهد. افرادي كه سرمايه بنگاه را فراهم نموده‎اند نسبت به كاركنان از دريافتي كمتري برخوردارند. با وجود اينكه سود باقي مانده، اصولاً متعلق به سهامداران است اما در حقيقت به منظور ايجاد ارزش افزوده بيشتر، مجدداً سرمايه‎گذاري مي‎شود.

به اين ترتيب، مفهوم ارزش افزوده تعامل بين نيروي كار و سرمايه را در بنگاه‎هاي تجاري برجسته‎تر مي‎كند. محاسبة ارزش افزوده به روش جمع با خلاصه نمودن اجزاء مورد نياز،‌ گاهي اوقات ساده‎تر و مطلوب‎تر از روش تفريق است. هرچند كه گاهي اوقات روش جمع ممكن است فرد را به اين موضوع نادرست بكشاند كه ارزش افزوده ناشي از دستمزدهاي پرداختي، مالياتها و هزينه‎هاي بهره، استهلاك در نظر گرفته شده و سود ايجاد شده است. در حالي كه واقعيت عكس اين است: يعني ايجاد ارزش افزوده، امكان پردئاخت دستمزدها، مالياتها، هزينه بهره و همين‎طور سرمايه‎اي براي جبران استهلاك و سود را فراهم مي‎سازد. بنابراين، افزايش دستمزدها، ارزش افزوده را بالا نمي‎برد بلكه فقط سود را كاهش مي‎دهد. به طريقي مشابه كاهش دستمزدها هم نمي‎تواند ارزش افزوده را كم‎ كند و فقط سود را اضافه مي‎كند.

مي‎توان اينگونه استدلال كرد كه يك كالاي انحصاري مي‎تواند افزايش سطح دستمزدها را در قالب افزايش قيمتها موجب شود و به اين ترتيب ارزش افزودة مشتريان كاهش خواهد يافت مگر آنكه آنها نيز بتوانند اين افزايش در هزينه‎هايشان را به طريقي منتقل كنند. اگر شركتها قادر به انتقال دادن هزينه‎ها باشند ما با يك شرايط تورمي مواجه خواهيم شد كه براي كالايي با كيفيت مشابه گذشته با بديهاي بيشتري پرداخت شود.

بنابراين، با وجود آنكه كالاهاي انحصاري و خاص ظاهراً قادرند ارزش افزوده‎شان را بالا ببرند، البته اين قدرت به خاطر شرايط خاص تورمي كه مي‎تواند ايجاد كند، ‌امري نسبي است. از طرفي ديگر در بازار رقابتي ارزش افزوده توسط مشتري و نه عرضه‎كننده، تعيين مي‎گردد.

جنبه‎هاي مختلف روش اعتباري در چهار قسمت جدول (2) نشان داده شده است. در روش جمع (اعتباري) بايد ميزان ماليات برارزش افزودههزينه شده، به طور صريح در فاكتور هر معاملة مشمول ماليات ارائه شود. ميزان مالياتي كه مؤدي به مقامات مالياتي اظهار مي‎كند برابر است با تفاوت بين ماليات بر فروش او و ماليات پرداخت شده به خريدهايش. قسمت الف از جدول (2) نشان مي‎دهد كه چگونه در اين روش، ماليات برارزش افزوده با نرخ 10% در سه مرحله اخذ مي‎شود. كل ميزان ماليات برارزش افزودة اخذ شده برابر 30 ريال مي‎باشد كه عيناً 10% از كل ارزش افزوده (300) مي‎باشد. يادآور مي‎شود كه در نهايت مصرف‎كننده است كه بار ماليات را تحمل مي‎نمايد، زيرا فروش با ماليات (يعني ارزش فروش شامل ماليات) در سطح خرده‎فروشي برابر 330 ريال مي‎باشد و مؤدي در هر مرحله فقط به عنوان نماينده اخذ ماليات عمل مي‎كند.

در سيستم ماليات برارزش افزوده، مؤدي مشمول نرخ صفر هيچ‎گونه ماليات برارزش افزوده بابت فروش خود نبايد پرداخت كند، ضمن اينكه مي‎تواند اعاي اعتبار مالياتي نمايد، يعني خواستار بازگشت ماليات بر ارزش افزوده پرداخت شده به خريدهايش شود. قسمت (ب) از جدول (2) حالت نرخ صفر براي خرده‎فروشي را نشان مي‎دهد، كه مي‎تواند ادعاي دريافت 20 ريال نمايد. اين وجوه بازگشتي دقيقاً جمع ماليات برارزش افزودة اخذ شده از توليدكننده و عمده فروش مي‎باشد. بنابراين كل ماليات بر ارزش افزودة اخذ شده برابر صفر مي‎باشد. از آنجا كه در اين حالت هيچ‎گونه ماليات برارزش افزوده بر فروش خرده‎فروش وضع نمي‎شود بنابراين هيچ‎گونه بار مالياتي به مصرف‎كننده  تحميل نمي‎شود.

نتايج فوق دو پيامد مهم به همراه دارد. نخست، وقتي يك مؤدي مشمول نرخ صفر باشد، كلية‌ ماليات‎هاي دريافت شده در مراحل قبلي به او برگردانده مي‎شود و فروش او به طور كلي بدون ماليات است. در مثال فوق، هنگامي كه خرده‎فروش مشمول نرخ صفر باشد آثار ماليات از فروش توليدكننده و عمده‎فروشي ‎- مؤدياني كه قبل از مرحلة‌ خرده‎فروشي قرار دارند ‎- حذف مي‎شوند. دوم، وقتي كه ماليات برارزش افزوده با روش اعتباري اجرا شود، ‌يك محصول را با نرخي كه در مرحلة نهايي فروش محصول به كار مي‎رود به طور كالا مشمول ماليات مي‎كند حتي اگر در مراحل قبلي نرخهاي متفاوت به كار رفته باشد. همانطور كه از مثال عددي فوق پيدا است، هنگامي كه خرده‎فروش ‎- فروشنده‎اي كه در آخرين مرحله قرار دارد ‎- مشمول نرخ صفر باشد، هيچ‎گونه مالياتي بر فروش وضع نمي‎شود. اما اگر نرخ ماليات برارزش افزوده براي خرده‎فروشي مثلاً 5% باشد (در حالي كه براي توليدكننده و عمده‎فروشي نرخ 10% به كار رود) مبلغ برگشتي به خرده‎فروشي (اعتبار مالياتي) 10 ريال، و كل ماليات برارزش افزودة‌اخذ شده برابر 5 ريال خواهد بود. در اين حالت فروش با ماليات برارزش افزوده از جانب خرده‎فروشي 305 ريال مي‎باشد.

مؤدي معاف از ماليات نيز همانند مؤدي مشمول نرخ صفر مي‎باشد و بر فروشش هيچ‎گونه مالياتي وضع نمي‎شود. اما مؤدي معاف از ماليات خارج از شبكه ماليات بر ارزش افزوده است و بنابراين نمي‎تواند ادعايي در مورد بازگشت ماليات برارزش افزودة وصول شده از خريدهايش داشته باشد. قسمت (ج) از جدول (2) حالت معافيت خرده‎فروش را توضيح مي‎دهد كه 20 ريال ماليات بر ارزش افزوده به خريدهايش پرداخت شده اما هيچ اعتبار مالياتي نصيب او نمي‎شود. كل ماليات برارزش افزودة اخذ شده در اين حالت 20 ريال خواهد بود ‎- 10 ريال از توليدكننده و10 ريال از عمده‎فروش. در حالت معافيت خرده‎فروش نسبت به حالتي كه كلية مؤسسات مشمول ماليات باشند (قسمت الف از جدول (2)) ماليات برارزش افزوده اخذ شده 10 ريال كمتر مي‎باشد كه دقيقاً معادل 10% ارزش افزودة خرده‎فروش است.

معافيت يك مؤدي در هر مرحلة نهايي از زنجيرة‌ توليد ‎- توزيع، كه در قسمت ج از جدول (2) شرح داده شد، موجب حذف ارزش افزودة آن مؤدي از پاية ماليات برارزش افزوده مي‎شود،‌ اما در سيستم ماليات برارزش افزوده با روش اعتباري، معافيت يك مؤدي در هر مرحله قبل از مرحلة نهايي اثرات متفاوتي خواهد داشت. قسمت (د) از جدول (2) حالتي را نشان مي‎دهد كه عمده‎فروشي ‎- به جاي خرده‎فروشي ‎- معاف از ماليات است.

عمده‎فروشي معاف از ماليات برارزش افزوده براي 10 ريال ماليات برارزش افزودة وصول شده از بابت خريدهايش از توليدكننده نمي‎تواند ادعاي اعتبار مالياتي نمايد. در عوض او اين مقدار ماليات را به وسيلة ‌قيمت‎هاي بالاتر بر فروشش جبران مي‎كند ‎- فروش وي اكنون 210 ريال مي‎باشد. اما در حالتي كه مشمول ماليات بود (قسمت (الف) از جدول (2)) فروشش 200 ريال بود. وانگهي از آنجا كه عمده فروش ماليات برارزش افزوده را به همراه فاكتور به خرده‎فروش منعكس نمي‎كند. بنابراين خرده‎فروش هم نمي‎تواند  ادعاي اعتبار مالياتي نمايد. در نتيجه خرده‎فروش 31 ريال ماليات برارزش افزوده از مصرف‎كننده اخذ مي‎نمايد كه 10% فروشش (310 ريال) مي‎باشد (210 ريال خريد به علاوة 100 ريال ارزش افزوده). كل ماليات بر ارزش افزودة اخذ شده در اين حالت 41 ريال مي‎باشد، 31 ريال از خرده‎فروش و 10 ريال از توليدكننده. بنابراين در حالت معافيت، عمده‎فروش نسبت به حالت عدم وجود معافيت (قسمت (الف) از جدول (2)) درآمد مالياتي تا 11 ريال يا به عبارت ديگر پاية مايلاتي 110 ريال افزايش مي‎يابد. اين امر نتيجة شكسته شدن زنجيرة‌ اعتبار مي‎باشد.

معافيت نه تنها اجازه مي‎دهد كه ارزش افزودة مؤدي معاف از ماليات، در مرحلة‌بعدي كه مشمول ماليات است (در اين مثال خرده‎فروش) پوشش داده شود بلكه همچنين باعث مي‎شود كه ارزش افزودة مؤديان در مراحل قبلي (توليدكننده در اين مثال) مشمول ماليات مجدد در مراحل بعدي شود. نتيجة ماليات مضاعف ‎(double taxation) برارزش افزودة كلية ‌مؤدياني كه در طول زنجيرة توليد ‎- توزيع پيش از مؤدي معاف از ماليات قرار دارند عيناً همانند ماليات مضاعف در ماليات عمومي بر فروش است.  در اين مثال ارزش افزودة توليدكننده، مشمول ماليات مضاعف مي‎شود، بنابراين10 ريال ماليات برارزش افزودة اضافي اخذ خواهد شد،‌1 ريال باقيمانده، در نتيجة ماليات بر ماليات وضع مي‎شود.

3-2- روش تفريقي: در روش تفريقي ارزش افزوده برابر است با:

ارزش افزوده = مواد و خدمات خريداري شده ‎- فروش كل

با وجود آنكه محاسبه ارزش افزوده از روش تفريق از جنبه‎هاي نظري ماده است، اما محاسبة آن در عمل با مشكلاتي روبه‎رو است كه اين مشكلات ناشي از عدم وجود قواعد ثابت براي نحوة برخورد با برخي از اقلام است. جنبه‎هاي مختلف روش تفريقي در پنج قسمت از جدول (3) نشان داده شده كه مبناي آن را همان مثال عددي جدول (2) تشكيل داده است.

در روش تفريي بدهي مالياتي هر مؤدي به وسيلة‌ اعمال نرخ ماليات برارزش افزوده بر تفاوت بين كل فروش (شامل اثر ماليات برارزش افزوده در قيمت فروش) و كل خريد (شامل اثر ماليات بر ارزش افزوده در قيمت خريد) محاسبه مي‎شود. بنابراين برخلاف روش اعتباري لازم نيست كه ميزان ماليات برارزش افزوده وضع شده به معاملات مشمول ماليات، به طور صريح در فاكتورهاي مربوطه بيان شود.

قسمت الف از جدول (3) نشان مي‎دهد كه در روش تفريقي چگونه ماليات برارزش افزوده با ساختار نرخ يكسان اخذ مي‎شود (همان‎طور كه قبلاً در روش اعتباري به آن پرداختيم).

سطرح اول در هر قسمت از جدول (3) به نام «فروش (بدون ماليات برارزش افزوده ‎(VAT)» بيانگر ميزان فروش در هر مرحله از زنجيرة توليد ‎- توزيع مي‎باشد، بدون اينكه ماليات برارزش افزوده در آن مرحله وارد قيمت فروش شده باشد. اما اين فروش، ماليات برارزش افزودة اعمال شده در مراحل قبلي را دربردارد. به عنوان نمونه، براي عمده فروش در قسمت (الف) از جدول (3) فروش بدون ماليات برارزش افزوده (210) ريال مي‎تواند به وسيلة جمع ارزش افزوده (100 ريال) و خريدهايش از توليدكننده (110 ريال) تعيين شود. خريدار توليدكننده، ماليات برارزش افزودة وصول شده از وي را دربردارد. فروش عمده‎فروش با ماليات برارزش افزوده به سادگي از جمع ماليات برارزش افزوده (10%، 100 ريال،‌ يعني 10 ريال) و فروش بدون ماليات برارزش افزوده (210 ريال) به دست مي‎آيد. مراحل فوق فقط نحوة تصميم‎گيري صحيح يك مؤدي در مورد قيمت‎گذاري با ماليات برارزش افزوده را نشان مي‎دهد. به منظور محاسبة بدهي مالياتي مؤدي تنها تفاوت بين فروش و خريد (هر دو شامل ماليات) اهميت دارد. براي عمده‎فروش در اين مثال پاية ماليات برارزش افزوده (110) به وسيلة‌ تفريق خريدهايش (110) از فروشش (220) محاسبه مي‎شود كه هر دو شامل ماليات برارزش افزوده مي‎باشند. بنابراين بدهي مالياتي او به وسيلة اعمال نرخ 1/9 درصد (كه اين معادل نرخ 10% در حالت پاية بدون شمول ماليات مي‎باشد) برپاية 110 تعيين مي‎شود. در نتيجه ماليات برارزش افزوده قابل پرداخت 10 ريال مي‎باشد.

همان‎طور كه در قسمت (الف) از جدول (3) ملاحظه مي‎شود، وقتي كلية مؤسسات شمول ماليات هستند، بازدهي روش تفريقي عيناً همانند روش اعتباري است: 10 ريال ماليات برارزش افزوده در هر مرحله از زنجيرة توليد ‎- توزيع دريافت مي‏شود، اما اين مصرف‎كننده است كه همه بار ماليات را تحمل مي‎كند.

عيناً همانند روش اعتباري، اگر مؤدي در آخرين مرحله از زنجيرة توليد ‎- توزيع مشمول نرخ صفر باشد، كليه آثار ماليات برارزش افزوده در روش تفريقي حذف خواهد شد. همان‎طور كه در قسمت (ب) جدول (3) نشان داده شده، مشمول نرخ صفر بودن خرده‎فروش موجب مي‎شود كه در محاسبة پايه ماليات، فروش او صفر منظور شود و يك پاية منفي 220 ريالي به وجود آيد؛ بنابراين ماليات برگشتي 20 ريال مي‎باشد كه عيناً معادل كل ماليات برارزش افزوده بر خريدهايش مي‎باشد. از آنجا كه اين مبلغ برگشتي پيش‎بيني شده است، فروش به مصرف‎كنندة‌ نهايي از جانب خرده‎فروش شامل ماليات برارزش افزوده نخواهد بود.

هنگامي كه خرده‎فروش خارج از سيستم ماليات برارزش افزوده باشد (در حالت معاف از ماليات)، جزو پاية ماليات برارزش افزوده محسوب نمي‎شود (بنابراين نمي‎تواند ادعاي بازگشت هيچ وجهي بنمايد) و نبايد هيچ‎گونه ماليات برارزش افزوده براي فروش خود به مصرف‎كننده، پرداخت نمايد (قسمت (ج) در جدول (3)). فروش وي (320 ريال) به سادگي از جمع خريدهايش با ماليات برارزش افزوده (220 ريال) و ارزش افزوده‎اش (100 ريال) به دست مي‎آيد. اكنون بار مالياتي بر مصرف‎كننده 20 ريال مي‎باشد. 10 ريال كمتر از حالتي كه كلية بنگاه‎ها مشمول ماليات باشند (قسمت (الف) ‌جدول (3)). اين كاهش در اخذ ماليات برارزش افزوده عيناً مطابق با انقباض پاية ماليات برارزش افزوده در نتيجة حذف ارزش افزودة خرده‎فروش است. سطح خرده‎فروشي برابر 330 ريال مي‎باشد و مؤدي در هر مرحله فقط به عنوان نمايندة اخذ ماليات عمل مي‎كند.

برعكس روش اعتباري كه در آن شكستن زنجيرة اعتبار به وسيلة‌ عمده‎فروش موجب ماليات مضاعف مي‎شود، در روش تفريقي معافيت عمده‎فروش هيچ ماليات مضاعفي به دنبال نخواهد داشت (قسمت (د) از جدول (3)). علت اين امر آن است كه روش تفريقي پاية ماليات برارزش افزوده را در هر مرحله به صورت تفاوت بين فروش و خريد در آن مرحله محاسبه مي‎نمايد، بنابراين ارزش افزودة مراحل قبلي نمي‎تواند هيچ‎گونه مالياتي را به ما بعد انتقال دهد كه مشمول ماليات مضاعف شود. در قسمت (د) از جدول (3) عمده‎فروش معاف از ماليات مي‎باشد و هيچ‎گونه ماليات برارزش افزوده بر فروش او (210 ريال) وضع نمي‎شود. فروش او برابر است با جمع خريد (110 ريال) و ارزش افزوده‎اش (100 ريال). از آنجا كه به منظور تعيين پاية ماليات برارزش افزوده، كل هزينه‎هاي خرده‎فروش از فروش او كم مي‎شود، بنابراين پاية ماليات برارزش افزوده نمي‎تواند ارزش افزودة توليدكننده و عمده‎فروش را دربرداشته باشد. از اين‎رو در روش تفريقي معافيت يك مؤدي از ماليات برارزش افزوده همواره ارزش افزودة او را از پاية ماليات حذف مي‎كند، صرفنظر از اينكه او در كجاي زنجيرة‌توليد ‎- توزيع قرار داشته باشد (قسمت ب و ج از جدول (3) را مقايسه كنيد). برخلاف روش اعتباري، ارزش افزوده‎اي كه از پاية ماليات حذف شده است در مراحل بعدي پوشش داده نمي‎شود، بنابراين هيچگاه شمول ماليات مجدد نخواهد شد.

در روش اعتباري مشمول نرخ صفر بودن يك مؤدي، زنجيرة اعتبار را منقطع نمي‎كند، بنابراين نمي‎تواند موجب اثرات ناخواسته گردد، صرفنظر از اينكه كجا و چگونه در طول زنجيرة توليد ‎- توزيع، اين عمل اتفاق افتد. برعكس در روش تفريقي اگر نرخ صفر در دو مرحله يا بيشتر برقرار شود، پاية ماليات بيش از آنچه كه مشمول نرخ صفر شده است كاهش خواهد يافت. قسمت «هـ» از جدول (3) حالتي را نشان مي‎دهد كه خرده‎فروش و عمده‎فروش هر دو مشمول نرخ صفر باشند. مشمول نرخ صفر بودن عمده‎فروش داراي اين اثر است كه او مبلغ 10 ريال ماليات برارزش افزوده پرداخت شده به خريدهايش از جانب توليدكننده را دريافت مي‎كند، ضمن اينكه هيچ‎گونه ماليات برارزش افزوده بابت فروش خود پرداخت نمي‎كند. اما خرده‎فروش نيز مشمول نرخ صفر است و مبلغي اعتبار دريافت مي‎نمايد (18 ريال يا 1/9% خريدش از عمده‎فروش (200 ريال)). در اين مثال فرض مي‎شود كه منفعت اعتبار مالياتي خرده‎فروش به مصرف‎كننده مي‎رسد. بنابراين مصرف‎كننده به جاي اينكه 300 ريال براي خريدهايش هزينه نمايد فقط  282 ريال مي‎پردازد، يعني در اين حالت ماليات برارزش افزوده، نوعي يارانه برارزش افزوده مي‎باشد.

اين پيامد خاص، بيانگر يك نقص روش تفريقي است، زيرا اين روش به طور ضمني فرض مي‎كند ماليات برارزش افزوده براي كلية ‌خريدهاي مؤدياني كه در سيستم ماليات برارزش افزوده هستند پرداخت شده است، حتي اگر آثار ماليات برارزش افزوده كه قبلاً اعمال شده توسط مؤدي (يا مؤديان) مشمول نرخ صفر در مرحلة (مراحل) قبلي به طور كلي حذف شده باشد. به دليل مشابه، روش تفريقي براي هر سيستم مالياتي كه داراي چندين نرخ باشد نامناسب است زيرا اين روش فرض مي‎نمايد كه خريدهاي هر مؤدي با نرخي مشابه با آنچه كه براي فروش اين مؤدي به كار مي‎رود مشمول ماليات مي‎شود، حتي اگر اين خريدها در مراحل قبلي با نرخهاي متفاوتي مشمول ماليات شده باشد.[20]

اگر سيستم ماليات برارزش افزوده داراي نرخ واحد بدون معافيت و نرخ صفر باشد، روش‎هاي اعتباري و تفريقي نتايج يكساني خواهند بود، و انتخاب بين اين دو بستگي به زمينه‎هاي سياست مالياتي دارد.[21] اما هنگامي ماليات برارزش افزوده شامل نرخهاي  متعدد و معافيتهاي گسترده باشد، هيچ‎يك از دو روش نمي‎تواند بر اثرات ناخواسته معايب موجود در سيستم ماليات برارزش افزوده، به طور كامل غلبه نمايد و انتخاب بين اين دو به مقايسة بده بستان بين منافع و هزينه‎هاي هر يك از دو روش بستگي دارد.

در روش اعتباري، پيامد مهم اين است كه معافيت هر مؤدي در هر كجا قبل از آخرين مرحله از زنجيرة توليد ‎- توزيعكه باشد، زنجيرة اعتبار را مي‎شكند و موجب ماليات مضاعف مي‎شود. بدين ترتيب يكي از منافع اساسي ماليات برارزش افزوده، در اولين گام از بين مي‎رود. در روش تفريقي هيچ‎گونه ماليات مضاعفي ايجاد نمي‎شود، اما اين روش قادر نيست نرخهاي متعدد را به كار گيرد. از آنجا كه سيستم ماليات برارزش افزوده كامل در عمل وجود ندارد، واضح است كه روش ترجيحي به حالت و شدت نقايص بستگي دارد. براي مثال از يك سو، استفاده از روش تفريقي از بكارگيري ماليات برارزش افزوده با نرخهاي متعدد جلوگيري مي‎كند[22] و از سوي ديگر براي ماليات برارزش افزوده با نرخ يكسان و معافيت‎هاي گسترده به طور حتم بايد روش تفريقي را ترجيح داد.

3-3- روش جريان وجوه نقدي:

روش سوم براي محاسبه ماليات برارزش افزوده براساس معادلة جريان وجوه نقدي يك بنگاه مي‎باشد. معادلة ذيل، منابع و مصارف وجوه نقد در يك بنگاه را نشان مي‎دهد:(8)

اين معادله نشان مي‎دهد كه وجوه نقدي وارد شده به بنگاه از دو منبع تأمين مي‎شود: جريان ورودي سرمايه ‎( شامل سهام جديد و وام) و عايدات ناشي از فروش محصول ‎ (S). اين وجوه نقد براي پرداخت به نيروي كار ‎(L)، كالاهاي واسطه‎اي ‎(M) و نيز پرداختهاي بهره‎اي و سود سهام و هرگونه ديون و حقوق بازنشستگي ‎(K^–) به كار مي‎رود. فرض مي‎شود كه كالاهاي واسطه‎اي عبارت است از هرگونه كالاي خريداري شده از ساير بنگاه‎ها كه شامل كالاهاي سرمايه‎اي نيز مي‎شود. مي‎دانيم كه در روش تفريقي و ‎(S – M) معياري براي محاسبه ارزش افزوده است. اما در روش اخير با استفاده از معادلة (8) يك معيار بديل براي محاسبه ارزش افزوده ‎(V) بدست مي‎آيد:

(9)V = S – M = L + K^– – K⁺

يعني به طور خلاصه، ارزش افزوده عبارت است از حاصل جمع پرداختي به نيروي كار و خالص جريان وجوه سرمايه. با اعمال نرخ ماليات برارزش افزوده‎اي كه از اين طريق به دست مي‏آيد ميزان بدهي مالياتي بنگاه تعيين مي‎شود.

اين روش بين سرمايه قديم و جديد تمايز قائل مي‎شود. درآمد ناشي از سرماية قديم (يعني سرمايه‎اي كه قبلاً به صورت بدهي يا سهام در بنگاه وجود داشته است) مشمول ماليات برارزش افزوده مي‎شود و بنابراين مي‎توان گفت كه سرماية قديم مشمول ماليات برارزش افزوده مي‎شود اما سرماية جديد از پاية ماليات مستثني است و مشمول ماليات برارزش افزوده نمي‎شود.

4- ساختار نرخ‎هاي ماليات برارزش افزوده

نرخ ماليات مي‎تواند ابزار و اهرمي براي تحقق اهداف اقتصادي و اجتماعي ماليات به طور كلي و ماليات برارزش افزوده به طور اخص مورد استفاده قرار گيرد. نرخ‎هاي مالياتي را از اين ديدگاه در چهار دسته مي‎توان طبقه‎بندي نمود:

1- نرخ استاندارد

2- نرخ زيراستاندارد

3- نرخ فوق استاندارد

4-  نرخ صفر

نرخ استاندارد به نرخ عمومي ماليات برارزش افزوده اطلاق مي‎گردد كه بيشتر كالاها و خدمات تحت آن نرخ مشمول ماليات مي‎شوند. نرخ زيراستاندارد كمتر از نرخ استاندارد بوده و در مواقع حمايتي اعمال مي‎گردد. نرخ فوق استاندارد براي كالاها و خدمات تجملي در نظر گرفته مي‎شود و درصد آن بالاتر از نرخ استاندارد است. نرخ صفر به مواردي اطلاق مي‎شود كه ضمن عدم شمول ماليات به اقلام فروش، ماليات‎هاي متعلق قبلي به خريدهاي مؤدي مشمول نرخ صفر نيز مسترد مي‎شود. اين نرخ بيشتر شامل حال صادركنندگان مي‎شود.

نرخ‎هاي مزبور هم مي‎توانند برحسب انواع كالاها و خدمات و هم به اقتضاي شرايط جغرافيايي و اقليمي مورد استفاده قرار گيرند.

5- نرخ‎هاي متعدد يا نرخ واحد:

يكي از موضوعات مهم در اجراي ماليات برارزش افزوده، مسئله تعاد ميزان نرخهايي است كه براساس آنها، اين نوع ماليات مي‎تواند اعمال شود. متعدد نبودن نرخها به اين معناست كه ماليات برارزش افزوده با نرخي و احد براي كليه محصولات و مراحل توليد اعمال شود. در اين حالت اجراي ماليات بسيار ساده و آسان مي‎شود و هزينه‎هاي اجرايي وصول آن نيز كاهش مي‎يابد.

برخي از كشورها در سيستم ماليات برارزش افزودة خود نرخهاي متعدي به كار مي‎گيرند. نرخ‎هاي متعدد فرصتهاي بيشتري براي دستيابي به اهداف سياسي و اجتماعي فراهم مي‎كند. بعضي اوقات نرخهاي زيراستاندارد به جاي معافيت يا نرخ صفر به كالاهاي ضروري تعلق مي‎گيرد و كالاهاي تجملي ممكن است با نرخ فوق استاندارد مشمول ماليات شوند. در روش اعتباري اين تفاوت نرخها برايكالاها تنها در سطح خرده‎فروشي مي‎تواند صورت گيرد. در هنگام فروش به مصرف‎كنندة نهايي است كه بايد نرخهاي كمتر يا بيشتر اعمال شود. اگر نرخهاي متعدد بر كالاهاي مختلف تنها در مرا حل قبل از خرده‎فروشي اعمال شود (و در اين مرحله نرخ واحد بر كالاها وضع شود) اثر اين نرخ‎هاي متعدد از طريق مكانيسم اعتبار مالياتي در سطح خرده‎فروشي از بين مي‎رود. يك نرخ زيراستاندارد در سطح عمده‎فروشي براي كالاي ‎X بدين معنا است كه عمده‎فروش ماليات كمتري به ازاي هر ريال ارزش افزوده پرداخت مي‎كند و در نتيجه خرده‎فروش هم اعتبار مالياتي كمتري در مقابل نرخ استاندارد بر فروشش دريافت مي‎نمايد.

برعكس در روش تفريقي، تعدد نرخ ماليات بر كالاهاي مختلف در هر مرحله‎اي كه باشد مؤثر است بدون اينكه اثر آن در مراحل بعدي از بين برود. يك نرخ پايين ماليات بر ارزش افزوده بر كالاي ‎X در مرحلة‌ عمده فروشي ميزان ماليات بر ارزش افزودة كالاي ‎X در سطح خرده‎فروشي را افزايش نخواهد داد. اما همان‎طور كه قبلاً توضيح داده شد روش تفريقي براي به كارگيري نرخهاي متعدد مناسب نيست. از سوي ديگر تعدد نرخها در سطح خرده‎فروشي بر خرده‎فروشي كه هم كالاي مشمول نرخ زير يا فوق استاندارد و هم كالاي مشمول نرخ استاندارد را مي‎فروشد، نوعي بار اجرايي تحميل مي‎نمايد، زيرا خرده‎فروش بايد ميزان فروش هر كالا را به طور دقيق ثبت نمايد. در حالت كلي تعدد نرخهاي ماليات برارزش افزوده در مورد كالاها دست كم در روش اعتباري مشكلات كمتري نسبت به روش تفريقي دارد. در هر حال بسياري از كشورها بر اين عقيده‎اند كه استفاده از نرخهاي متعدد براي كالاها دردسرآفرين است. از بين 22 كشور كه در سال 1997 ماليات برارزش افزوده را پذيرفته‎اند 18 كشور بيش از يك نرخ را اعمال كرده‎اند (11 كشور از 12 كشور اروپايي، 6 كشور از 9 كشور امريكاي لاتين، و يك كشور در خاورميانه). از اين 18 كشور، 10 كشور دونرخ، 5 كشور سه نرخ، 2 كشور چهار نرخ و يك كشور (ايتاليا) پنج نرخ را به كار برده‎اند.

6- نرخ ماليات برارزش افزوده با شمول ماليات و بدون شمول ماليات:

نرخ هرگونه ماليات بر قيمت فروش مي‎تواند به دو شكل يا شمول ماليات يا بدون شمول ماليات به كار رود، به طوري كه بازده درآمدي آنها يكسان باشد. نرخ بدون شمول ماليات بر قيمت كالا قبل از وضع ماليات اعمال مي‎شود در حالي كه نرخ با شمول ماليات بر قيمت كالا پس از وضع ماليات (با نرخ بدون شمول) اعمال مي‎شود. براي اينكه بازدة  درآمدي اين دو نرخ يكسان باشد،‌ واضح است كه نرخ با شمول ماليات بايد كمتر از ديگري باشد.

براي مثال اگر قيمت كالايي قبل از ماليات 10 ريال و نرخ بدون شمول ماليات 20% باشد پس از وضع ماليات قيمت كالا 12 ريال  خواهد بود (با اين فرض كه كل ماليات وضع شده بر هر كالا بر قيمت آن منعكس شود) و بازده درآمدي ماليات 2 ريال براي هر كالا مي‎باشد. حال اگر بخواهيم به طوري كه همان بازدة درآمدي (2 ريال) را داشته باشد چه نرخي بايد به كار رود؟ اگر ‎t_I معرف نرخ باشمول ماليات باشد در اين صورت خواهيم داشت:

(2 + 10) ‏t_­i = 2 ريال

‎t_i 12 = 2

%67/16 = 100 × 1667/0 =  = ‎t_i

بنابراين نرخ با شمول ماليات %67/16  مي‎باشد. به طور كلي اگر ‎t_e معرف نرخ بدون شمول ماليات باشد كه به ازاي هر ريال فروش قبل از ماليات بازده درآمدي آن برابر با بازده درآمدي  t_i باشد، در اين صورت به ازاي يك ريال فروش قبل از ماليات خواهيم داشت:

رابطة (11):

از آنجا كه نرخ با شمول ماليات كمتر از نرخ بدون شمول ماليات با همان بازده درآمدي است، بنابراين در نرخ باشمول ماليات، مصرف‎كنندگان بار مالياتي كمتري مشاهده مي‎كنند و در نتيجه اجراي ماليات، از حيث قبول آن از سوي مصرف‎كنندگان راحت‎تر مي‎باشد. اما در عمل بيشتر، از نرخ بدون شمول ماليات استفاده شده است. از بين 22 كشور پذيرنده ماليات برارزش افزوده در سال 1977 فقط دو كشور (برزيل و سوئد) از نرخ باشمول ماليات استفاده مي‎كردند.

7- مزاياي ماليات برارزش افزوده:

مزاياي عمدة ماليات برارزش افزوده عبارتند از:

7-1- توان درآمدزايي بالا:

به علت وسعت پاية ماليات كه اكثر كالاها و خدمات را شامل مي‎شود،‌ مقدار زيادي درآمد مالياتي مي‎تواند از طريق افزايش اندك در نرخ ماليات بدست آيد. قابليت ماليات برارزش افزوده در توليد سريع ميزان زياد درآمد با روشي نسبتاً‌ بي‎دردسر، به آن اعتباري به عنوان «‌ماشين‎ پول‎ساز»[23]  داده است. گرچه اين اعتبار به طور عمده ناشي از تجربة كشورهاي اروپايي است، اما در كشورهاي در حال توسعه نيز شواهدي وجود دارد كه مزيتهاي درآمدزايي ‎VAT را تأييد مي‎نمايد. به عنوان مثال در اندونزي در سال 1987 درآمدزايي ماليات برارزش افزوده 3 برابر مالياتهايي بود كه ‎VAT در سال 1983 جايگزين آنها شده بود. گرچه ماليات برارزش افزوده از نظر درآمدزايي در اكثر كشورهاي در حال توسعه موفقيت‎آميز بوده، اما اعتبار آن به عنوان يك ماشين پول‎ساز «‌اين كشورها آشكارا اغراق‎آميز است.»

7-2- پايين بودن هزينة اخذ ماليات:

ماليات برارزش  افزوده از مراحل مختلف زنجيرة‌توليدو توزيع اخذ مي‎شود و خاصيتي خود اجرايي دارد بنابراين انتظار مي‎رود كه هزينه‎هاي جمع‎آوري كمتري داشته باشد. به عبارت ديگر، چون وظيفة كسر و وصول اين ماليات به فروشندگان كالاها و خدمات تكليف مي‎گردد،‌ از هزينة كم و راندمان بالا برخوردار است.

7-3- به حداقل رساندن فرار مالياتي:

اغلب صاحبنظران معتقدند كه ماليات برارزش افزوده داراي مكانيزمي است كه خود را كنترل مي‎كند. با توجه به اينكه خريدهاي يك گروه از بنگاه‎ها معادل فروش‎هاي ساير بنگاه‎ها است، از لحاظ نظري اين امكان وجود دارد كه از فاكتورها براي نشان دادن اعتباراتي كه براي پرداخت ماليات برارزش افزوده و كنترل فروشهاي ساير فروشندگان اختصاص مي‎يابد، استفاده كرد.

با وجود اين، مانند اغلب مالياتهاي ديگر، از پرداخت ماليات برارزش افزوده نيز مي‎توان شانه خالي كرد. براي به حداقل رساندن فرار مالياتي، وجود يك نظام اجرايي دقيق همراه با جريمه‎هاي مشخص و قابل اجرا ضروري است تا در موارد خاص بتوان به تعقيب متخلفان پرداخت.

عمومي‎ترين اشكال فرار مالياتي در مورد ماليات برارزش افزوده عبارت است از:

شناسايي نشدن بنگاه‎هاي مشمول ماليات برارزش افزوده، زياد وانمود كردن مطالبات برگشت شده از طريق جعل فاكتور براي خريدهايي كه هرگز انجام نشده است، كم‎ گزارش كردن فروش، زيادنمايي صادرات و ‎…

روشن است كه ماليات برارزش افزوده مانند ساير مالياتها، براي فرار مالياتي زمينه‎اي بازدارد، با وجود اين، تجربه نشان داده است كه ماليات برارزش افزوده در صورتي كه به طور مؤثر به كار رود، ميزان فرار مالياتي در آن در حدود 2 الي 4 درصد درآمد است. از سوي ديگر كشورهايي هستند كه فرار مالياتي آنها در زمينة ماليات برارزش افزوده در حدود 40% تخمين زده مي‎شود.

7-4- اجتناب از پديدة ماليات مضاعف[24]:

برخي از كشورها علت بكارگيري ماليات برارزش افزوده را اجتناب از پديدة ماليات مضاعف عنوان كرده‎اند. ماليات مضاعف به هنگام انتقال محصولات از يك مرحلة فرايند توليد ‎- توزيع به مرحلة ديگر (مثلاً از مرحلة‌ توليدكننده به مرحلة عمده‎فروش و از مرحلة عمده‎فروش به خرده‎فروش) بروز مي‎كند، به اين ترتيب كه در هر مرحله، مالياتي براي كالا در نظر گرفته مي‎شود كه اين ماليات بر مالياتهاي وضع شده در مراحل قبلي نيز تعلق مي‎گيرد. به بيان ديگر ماليات بر ماليات اعمال مي‎شود. اين دوباره يا چندباره ماليات‎گيري به ماليات مضاعف موسوم است.

7-5- خنثي بودن:

ماليات برارزش افزوده از نظر اقتصادي يك ماليات خنثي يا بي‎تفاوت به حساب مي‎آيد. بدين معني كه ماهيتاً بر عوامل توليد (سرمايه‎گذاري، اشتغال و ‎…) و نيز تصميم‎گيري‎هاي اقتصادي و مؤسسات و اشخاص بي‎تأثير است، و هيچ تغييري درعرضه و تقاضاي كل ايجاد نمي‎كند و هيچ نوع اختلالي در فرايند توليد، در تخصيص سرمايه و ساير منابع اقتصادي به وجود نمي‎آورد، چرا كه اين ماليات به صورت متناسب برارزش افزودة عوامل توليد مختلف در فرايند توليد اعمال مي‎گردد.

7-6- سطح بالاي ‎VAT اخذ شده قبل از سطح خرده‎فروشي:

تجربيات ساير كشورها نشان داده است كه بيشتر ‎VAT اخذ شده، قبل از سطح خرده‎فروشي مي‎باشد. اين امر يك مزيت عمده براي اجراي ‎VAT در كشورهاي در حال توسعه است چون در اغلب اين كشورها تعداد بنگاه‎هاي خرده‎فروش با مقياس كوچك بسيار زياد است و گسترش ‎VAT به سطح خرده‎فروشي را از ماليات معاف مي‎كند و به ميزان زيادي در هزينه‎هاي اجرايي صرفه‎جويي مي‎شود.

7-7- كاهش نرخ ماليات:

روش ماليات برارزش افزوده به علت متكي بودن برارزش افزوده مراحل مختلف توليدي و وسيع شدن پاية‌مالياتي، كاهش نرخ ماليات را توجيه مي‎كند كه خود از ويژگي‎هاي بارز اين روش در جهت تشويق فعاليت‎هاي اقتصادي تلقي مي‎شود.

7-8- تمايز هزينه‎هاي مصرفي نهايي و هزينه‎هاي مصرفي واسطه‎اي:

برخي از كالاها بسته به موقعيت ممكن است مصرفي يا واسطه‎اي باشند. در سيستم ماليات بر مصرف و فروش وقتي كالايي مشمول ماليات شد ديگر به مصرفي يا واسطه‎اي بودن آن توجهي نمي‎شود و در هر صورت از آن كالا ماليات اخذ مي‎شود. اما در ماليات برارزش افزوده به آن دسته از كالاهاي مصرفي كه به صورت واسطه‎اي به كار رفته‎اند اعتبار مالياتي تعلق مي‎گيرد (اعتبار مالياتي در قسمت مباني نظري ماليات به ارزش افزوده تشريح شده است) يعني مشمول ماليات نمي‎شوند. در نتيجه، نسبت به ماليات بر مصرف و فروش نهاده‎هاي توليد را به صورت ارزان‎تر در اختيار سرمايه‎گذار قرار مي‎دهد و موجب افزايش سرمايه‎گذاري خواهد شد.

اين ماليات مي‎تواند در تغيير الگوي مصرف نقش اساسي ايفاء نمايد. از آنجائي كه اكثر كالاهاي ضروري و مواد غذايي از پرداخت اين نوع ماليات معاف مي‎باشند و از طرف ديگر به كالاهاي تجملي و لوكس در مراحل مختلف توليد و توزيع ماليات برارزش افزوده اعمال مي‎گردد، اين نوع برخورد باعث بهبود الگوي مصرف جامعه و كاهش ميل به مصرف‎گرائي، خصوصاً‌ در مورد كالاهاي لوكس و غيرضروري مي‎شود كه اين امر افزايش توان پس‎انداز را در پي خواهد داشت.

7-9- باثباتي و در عين حال انعطاف‎پذير بودن:

بسياري از صاحبنظران مالي از ماليات برارزش افزوده به عنوان يك منبع درآمدي باثبات و در عين حال انعطاف‎پذير ياد كرده‎اند. دلايل ثبات و انعطاف‎پذيري بيشتر ماليات برارزش افزوده عمدتاً بر اساس موارد زير عنوان مي‎شود:

– مصرف به عنوان سهمي از توليد ناخالص داخلي دچار نوسان كمتري مي‎شود و چون اين بخش عنصر اصلي مبناي ماليات برارزش افزوده مي‎باشد، لذا اعمال اين نوع ماليات نوعي درآمد ثابت براي دولت ايجاد مي‎كند.

– چون ماليات برارزش افزوده برمبناي جاري اعمال مي‎گردد، ايجاد تغيير در نرخ آن فوراً به افزايش يا كاهش درآمد مي‎انجامد. لذا اين نوع ماليات ابزار مالي قابل انعطافي است كه دست‎اندركاران مالي مي‎توانند به هنگام اعمال سياست‎هاي تثبيت اقتصادي به راحتي از آن استفاده نمايند.

8- معايب ماليات برارزش افزوده:

با وجود محاسبن مطرح شده براي ماليات برارزش افزوده و استفادة وسيع از آن در بسياري از كشورها، هنوز نكات بحث‎انگيزي در مورد اين ماليات وجود دارد. در اينجا به سه مورد مهم اشاره مي‎شود:

8-1- نزولي بودن ماليات برارزش افزوده:

يكي از ايراداتا مرسوم وارد بر ‎VAT تنازلي بودن آن است. تنازلي بودن ‎VAT به اين معنا است كه گروه‎هاي با درآمد كم و متوسط نسبت به گروه‎هاي يا درآمد بالا، سهم بيشتري از درآمدشان را بابت اين ماليات مي‎پردازند. از آنجا كه ماليات برارزش افزوده داراي پاية وسيعي بوده و نيز افراد كم درآمد يا با درآمد متوسط سهم بيشتري از درآمدشان را به مصرف اختصاص مي‎دهند، بنابراين، اين گروه‎ها سهم بيشتري از درآمدشان را به عنوان ماليات پرداخت مي‎كنند. به عبارت ديگر، از آنجا كه ثروتمندان نسبت به فقرا سهم كمتري از درآمدشان را مصرف مي‎نمايند، بنابراين ماليات بر مصرف سهم كمتري از درآمد آنها را دربرمي‎گيرد، يعني تنازلي است.

8-2- تورم‎زا بودن اجراي ماليات برارزش افزوده: (در كوتاه مدت)

هنگامي كه ‎VAT مطرح شد، ‌مهمترين بحث بر سر آثار آن بر قيمتهاي خرده‎فروشي بود. براي مثال، در سال 1971 در بلژيك معرفي ‎VAT با شعار افزايش قيمت همراه بود و در مكزيك در سال 1981 اكثر مفسران نگران بودند كه اجراي ‎VAT موجب افزايش قيمتها و بدتر شدن تورم جاريگردد.

در واقع يكي از مهمترين نگراني‎هاي كشورها در پذيرش ‎VAT، تأثير بالقوة اجراي آن بر سطح قيمتها مي‎باشد. به عقيدة برخي از تحليل‎گران اقتصادي، ماليات برارزش افزوده چون در نهايت به مصرف‎كننده منتقل مي‎گردد، باعث افزايش سطح عمومي قيمتها شده و در نتيجه پديدة تورم را ايجاد مي‎نمايد. حال آنكه مطالعات متعدد انجام شده در اين زمينه اثرات تورمي اين نوع ماليات را ناچيز مي‎داند. چرا كه تنها يكبار در كوتاه‎مدت اتفاق مي‎افتد و در بلندمدت هيچ تأثيري در سطح قيمتها نخواهد داشت.

8-3- مشكلات اجرايي:

معرفي ماليات برارزش افزوده به ويژه در كشورهاي در حال توسعه درگير يك رشته مشكلات اجرايي مي‎شود كه اهم آنها عبارت است از: پيچيدگي‎هاي اجراي ماليات برارزش افزوده در قياس با ديگر انواع ماليات بر فروش، مشكل تفهيم به تودة مردم، هزينه‎هاي اجرايي،‌كالاهاي مشمول نرخ صفر و مشكلات برگرداندن اعتبار مالياتي.

البته در مورد مشكلات اجرايي فوق بحث‎هاي زيادي مطرح است و عده‎اي عقيده دارند كه برخي از مشكلات در اجراي ‎VAT چندان حاد نمي‎باشد. به هر حال در هر كشوري به هنگام اجراي ‎VAT مشكلاتي به وجود خواهد آورد كه با روشي مناسب مي‎توان بر آنها چيره شد. با توجه به مزاياي اين ماليات، وجود چنين مشكلاتي نمي‎تواند دليلي براي عدم اجراي آن باشد، بلكه اين مشكلات در هر كشوري بايد شناسايي و راهي براي غلبه برآنها انديشيده شود.

9- روش‎هاي تهية صورت ارزش افزوده

در رابطه با تهيه صورت ارزش افزوده و محاسبه مواد و خدمات خريداري شده سه روش وجود دارد:

1- روش از پايين به بالا ‎(Bottom up method) (اصطلاحاً ‎C.R گفته مي‎شود)

2- روش بهاي تمام شدة كالاي فروش رفته ‎(Cost of Seles method)

3- روش حسابهاي ملي ‎(The Bational Accountant method)

به منظور بررسي هر يك از سه روش فوق، جدول خلاصه شده حساب توليد شركتي به نام (نمونه) به شرح زير ارائه مي‎گردد.

9-1- روش از پايين به بالا

در اين روش با توجه به حساب توليد، صورت ارزش افزوده به صورت زير ارائه مي‎گردد:

شركت نمونه

صورت ارزش افزوده

روش از پايين به بالا

شرح	مبلغ (ريال)
فروش كسر مي‎شود: بهاي تمام شدة مواد و خدمات خريداري شده ارزش افزوده دستمزد مستقيم دستمزد غيرمستقيم استهلاك سود	800 150 550 200 150 100 100 550

در اين روش ابتدا قسمت انتهايي صورت ارزش افزوده تهيه شده و سپس قسمت فوقاني آن تكميل مي‎گردد. قسمت انتهايي،‌ بيانگر چگونگي توزيع ثروت است و قسمت بالايي چگونگي نحوة ايجاد ثروت را نشان مي‎دهد. ارزش مواد و خدمات خريداري شده در اين روش تفاوت بين فروش و ارزش افزوده است. در اين روش، خريد دوره از طريق تغييرات موجودي تعديل مي‎گردد. به منظور تشريح موضوع، قسمت فوقاني صورت ارزش افزوده به شكل ديگري ارائه مي‎گردد:

شرح	مبلغ (ريال)
فروش اضافه مي‎شود: افزايش در موجودي‎ها و كالاي در جريان ساخت   كسر مي‎شود: مواد و خدمات خريداري شده ارزش افزوده	700 100 800 (250) 500

9-2- روش بهاي تمام شده كالاي فروش رفته:

در اين روش صورت ارزش افزوده در ارتباط با اقلامي كه فروش آنها در دورة جاري تحقق يافته. تهيه مي‎شود و تغييرات موجودي طي دوره مالي مورد تجزيه و تحليل قرار گرفته و اقلام ارزش افزودة آن تفكيك مي‎شوند. در اين روش صورت ارزش افزوده به شرح زير مي‎باشد:

شرح	مبلغ (ريال)
فروش كسر مي‎شود: بهاي تمام شدة مواد و خدمات خريداري شده: مواد مستقيم مواد غيرمستقيم – افزايش در موجودي كار در جريان ساخت و ساخته شده خالص بهاي تمام شده كالا و خدمات خريداري شده ارزش افزوده دستمزد مستقيم استهلاك سود ارزش افزوده	700   200 50 (45) 205 495 307 88 100 495

نحوة محاسبة دستمزد و استهلاك به شرح زير است:

شرح: ورودي طي دوره	مبلغ	درصد
دستمزد استهلاك   افزايش ارزش افزوده موجوديها سهم دستمزد در افزايش ارزش افزوده ( %78 × 55) سهم استهلاك افزايش ارزش افزوده (%22 × 55) 22% استهلاك	350 100 450 55 43 12 55	%78 %22 %100

بنابراين حقوق و دستمزد و استهلاك دورة جاري به شرح زير محاسبه مي‎شود:

دستمزد مستقيم دستمزد غيرمستقيم جمع دستمزد كسر مي‏شود: دستمزد منظور شده در افزايش موجوديها دستمزد تحقق يافته در دورة جاري استهلاك كسر مي‎شود: استهلاك منظور شده در موجوديها استهلاك دورة جاري

200 150 350 (43) 307 100 (12) 88

9-3- روش حسابداري مالي

در اين روش خروجي ناخالص نه تنها شامل فروش است بلكه همچنين شامل مواد زير است:

– ارزش سرمايه‎اي كليه اقلامي كه به منظور كسب درآمد ساخته شده‎اند.

– ارزش كالاهاي سرمايه‎اي كه مؤسسه براي استفاده در داخل شركت ساخته است.

– سود نهايي براي موجودي كالاي ساخته شده و كالاي در جريان ساخت.

صورت ارزش افزوده در اين روش به شرح زير است:

شرح	مبلغ (ريال)
فروش اتفزايش در موجوديها و سود منعكس در آن خروجي ناخالص كسر مي‎شود: مواد ارزش افزوده دستمزد مستقيم ساير هزينه‎ها استهلاك سود و سود منعكس در موجوديها ارزش افزوده	700 117 817 (250) 567 200 150 100 117 567

سود منظور شده در موجوديها به ترتيب محاسبه مي‎شود،‌ابتدا نسبت به بهاي تمام شده كالاي فروش رفته محاسبه مي‎گردد و با فرض اينكه سود منعكس در موجوديها به همين نسبت باشد، محاسبات انجام مي‎پذيرد. براي مثال فوق داريم:

نسبت سود به بهاي تمام شدة كالاي فروش رفته ‎17/0 =

سود منعكس در موجوديها 17 = 17/0 × 100

ارزش موجوديها و سود منعكس در آن 117 = 17 + 100

10- تبعات اقتصادي حاصل از اجراي ماليات برارزش افزوده:

اجراي ماليات برارزش افزوده بر متغيرهاي اقتصادي نظير سطح عمومي قيمتها، پس‎انداز، سرمايه‎گذاري، رشد اقتصادي، تجارت خارجي، بخش عمومي و غيره تأثير مي‎گذارد. ليكن تغييرات ايجاد شده تنها از اجراي ماليات برارزش افزوده نشأت نگرفته و عوامل متعدد ديگري در ميزان و نحوة چگونگي آن نقش ايفا مي‎كنند.

در مجموع مي‎توان تبعات اقتصادي حاصل از اجراي ماليات برارزش افزوده را در سه نوع اثر درآمدي،‌ اثر قيمتي و اثر توزيعي مورد بررسي قرار داد.

10-1- اثر درآمدي ماليات برارزش افزوده:

در خصوص اثر درآمدي ماليات برارزش افزوده ذكر اين نكته ضروري است كه با اجراي اين نوع از ماليات، طيف وسيعي از كالاها و خدمات مشمول ماليات مي‎گردند. از طرفي به دليل پايين بودن نرخ مالياتي، فرصتهاي فرار ماليات كمتر و بالطبع درآمد مالياتي بيشتري نصيب دولت مي‎گردد. براي محاسبة ميزان افزايش درآمد حاصل از اجراي اين ماليات مي‎بايست پاية‌ ماليات بر ارزش افزوده به دقت طي سالهاي متوالي مورد محاسبه قرار گيرد.

جدول شمارة (1) (كه در زير آمده است) به مقايسة ‌وصولي ماليات برارزش افزوده با درآمدهاي مالياتي رايج در دو سال 1370 و 1376مي‎پردازد. اين مقايسه با اعمال سه نرخ ماليات بر ارزش افزوده 10%، 12% و 15% صورت پذيرفته و در كليه محاسبات مشخص مي‎گردد كه ميزان وصولي (احتمالي)‌ماليات برارزش افزوده كه تقريباً جايگزين ماليات بر مصرف و فروش خواهد شد، بيشتر از وصولي ماليات‎هاي غيرمستقيم است.

10-2- اثر قيمتي ماليات برارزش افزوده:

در خصوص اثر قيمتي ماليات برارزش افزوده شايان ذكر است كه به دليل آنكه ماليات برارزش افزوده نوعي سياست انقباضي تلقي مي‎گردد، لذا اجراي آن درآمدهاي مالياتي دولت را افزايش داده و اين خود از ميزان كسري بودجه دولت مي‎كاهد. به اين ترتيب نرخ بهره در اقتصاد كاهش يافته و سرمايه‎گذاري افزايش مي‎يابد. اين امر به همراه كاهش نقدينگي ناشي از افزايش درآمدهاي دولت اثر ضدتورمي بر اقتصاد برجاي مي‎گذارد. ليكن در اين خصوص نگراني‎هايي در مورد وجود رابطه مثبت بين اعمال اين نوع ماليات و افزايش نرخ تورم اعلام شده كه بستگي به وقوع همزمان فرصت‎هايي نظير نرخ ماليات برارزش افزوده يكسان در كلية‌ كالاها و خدمات و حذف معافيتها دارد و در اين صورت سطح عمومي قيمتها به يكباره و در كوتاه‎مدت افزايش يافته و قيمتهاي نسبتي تغيير نمي‎يابد.

مطالعات انجام شده در خصوص تبيين تورم‎زايي ماليات برارزش افزوده نشان مي‎دهد كه سياستهاي اتخاذي همراه ماليات برارزش افزوده است كه معرفي اين نوع ماليات را تورم‎زا و يا خنثي مي‎‎سازد. زمان معرفي ماليات برارزش افزوده نيز مي‎تواند در افزايش سطح عمومي قيمتها مؤثر باشد. بررسي‎هاي انجام شده در خصوص اثرات قيمتي ماليات برارزش افزوده در 35 كشور نشان مي‎دهد كه در 22 مورد آن هيچ‎گونه اثر قابل توجهي در نرخ تورم مشاهده نشده است. در 7 مورد آن نيز افزايش سطح عمومي قيمتها به يكباره اتفاق افتاده است. به اين ترتيب در مجموع 29 مورد معرفي ماليات برارزش افزوده موجب تغيير در سطح عمومي قيمتها نشده است. در 6 مورد از كشورهاي مورد بررسي معرفي ماليات برارزش افزوده در بالا رفتن نرخ تورم مشاركت داشته و اين خود ناشي از معرفي ماليات برارزش افزوده با سياستهاي انبساطي دستمزد و اعتبارات مي‎باشد. به اين ترتيب سياستهاي دولت در اطلاع رساندن به مردم و تجار در مورد اثر ماليات برارزش افزوده برسطح عمومي قيمتها، استفاده از اتبزار كنترل قيمتها، تعديلات جبراني در ساير مالياتها، زمان مناسب تغيير نظام و معرفي ماليات برارزش افزوده و آمادگي كامل نظام اعتباري از جمله مهمترين تصميمات دولت است كه مي‎تواند اثرات تورمي احتمالي ماليات برارزش افزوده را كنترل نمايد.

در مطالعه‎اي كه دربرآورد اثر تورمي ماليات برارزش افزوده در اقتصاد ايران انجام شده است، ابتدا به محاسبه اثر تورمي ماليات بر مصرف و فروش پرداخته‎اند. بر اين اساس تثر تورمي ماليات بر مصرف و فروش براي سال 1375 معادل 44/0 درصد محاسبه شده است. به اين ترتيب اين نتيجه حاصل مي‎گردد كه اثر ماليات‎هاي موجود بر تورم ناچيز است. سپس اثر تورمي ماليات بر ارزش افزوده در سه نرخ 10%، 12% و 15% محاسبه شده است. در نرخ 10% اثر تورمي ماليات برارزشافزوده معادل 3/5%، در نرخ 12% معادل 34/6% و در نرخ 15% برابر 93/7% مي‎باشد. با احتساب اثر جايگزيني ماليات برمصرف و فروش به وسيلة ماليات برارزش افزوده، اثر نهايي تورم به تفكيك سه نرخ ياد شده به ترتيب معادل 86/4%، 9/5% و 49/7% محاسبه مي‏شود. به اين ترتيب مشاهده مي‎گردد كه اين اثر فقط به صورت يك انتقال در شاخص بهاي كالاها و خدمات مصرفي روي داده و در صورت مناسب بودن سياست‎هاي پولي، مالي و عدم وجود انتظارات تورمي از سوي توليدكننده و مصرف‎كننده اين اثر به دوره‎هاي بعد منتقل نمي‎گردد.

10-3- اثر توزيعي ماليات برارزش افزوده:

در خصوص اثر توزيعي ماليات برارزش افزوده شايان ذكر است كه برخي از اقتصاددانان بر اين باورند كه چون ماليات برارزش افزوده با نرخ غيرتصاعدي بر كالاها و خدمات اعمال مي‎شود. گروه‎هاي كم درآمد به طور نسبي بار مالياتي بيشتري را متحمل مي‎شوند. نتايج حاصل از محاسبه و تغييرات هزينه‎هاي مصرفي در اثر اعمال ماليات برارزش افزوده با سه نرخ 10%، 12% و 15% كه در جدول شمارة (2) ارائه شده، نشان مي‎دهد كه اعمال اين نوع ماليات كمترين اثر را بر روي گروه‎هاي كم درآمد جامعه داشته و علت اصلي آن در معاف بودن اكثر اقلام مصرفي است كه بيشترين سهم را در هزينه‎هاي مربوط به خانوارهاي كم‎درآمد دارد.

11- پيش‎نويس لايحه ماليات برارزش افزوده

11-1- فصل اول ‎- كليات و تعاريف

مادة 1- عرضة كالاها و خدمات در ايران و همچنين واردات و صادرات آنها مشمول مقررات اين قانون مي‎باشند.

مادة 2- منظور از عرضه كالا در اين قانون عبارت است از انتقال كالا از طريق هر نوع معامله.

تبصره- كالاهاي موضوع اين قانون كه توسط مؤدي خريداري، تحصيل و يا توليد مي‎شود در صورتي كه براي استفادة شغلي به عنوان دارايي در دفاتر ثبت گردد و يا براي مصارف شخصي برداشت شود عرضه كالا به خود محسوب و مشمول ماليات خواهد شد.

مادة 3- منظور از عرضه خدمات در اين قانون عبارت است از انجام خدمات براي غير.

مادة 4- منظور از واردات در اين قانون، ورود كالا يا خدمت از خارج از كشور يا مناطق آزاد تجاري ‎- صنعتي مي‎باشد.

مادة 5- منظور از صادرات در اين قانون، صدور كالا يا خدمات به خارج از كشور يا مناطق آزاد تجاري ‎- صنعتي مي‎باشد.

مادة 6- منظور از ماليات در اين قانون، ماليات برارزش افزوده مي‏باشد.

مادة 7- منظور از ارزش افزوده در اين قانون عبارت است از تفاوت بين ارزش كالاها و خدمات عرضه شده با ارزش كالاها و خدمات به كار رفته تحصيل شده در هر يك دورة معين.

مادة 8- اشخاصي كه به عرضه كالاها و خدمات و واردات و صادرات آنها مبادرت مي‎نمايند به عنوان مؤدي شناخته شده و مشمول مقررات اين قانون خواهند بود.

مادة 9- در مورد معاوضه كالاها و خدمات موضوع اين قانون، عرضه كالا يا خدمت از طرف هر يك از متعاملين به طور جداگانه مشمول ماليات مي‎باشد.

مادة 10- هر سال شمسي به شش دورة مالياتي دو ماهه كه از اول فروردين ماه هر سال شروع و به پايان ارديبهشت، تير، شهريور، آبان، دي و اسفند ماه هر سال خاتمه مي‎يابد تقسيم مي‎شود. در صورتي كه شروع يا خاتمة فعاليت مؤدي در خلال يك دوره مالياتي دو ماهه باشد، زمان فعاليت مؤدي طي دوره مربوط يك دورة مالياتي تلقي مي‎شود. هيأت وزيران مجاز است با پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور مدت هر دوره مالياتي را براي هر گروه از مؤديان كه مقتضي بداند تغيير دهد.

ماده 11- تاريخ تعلق ماليات به شرح زير است:

الف) در مورد عرضه كالا:

1- تاريخ صورتحساب، زمان تحويل كالا يا زمان تحقق معاملة كالا، هر كدام كه مقدم باشد حسب مورد.

2- در موارد مذكور در تبصره مادة 2 اين قانون، تاريخ ثبت دارائي در دفاتر يا شروع استفاده، هر كدام كه مقدم باشد يا تاريخ برداشت حسب مورد.

3- در مورد معاملات موضوع مادة 9 اين قانون، تاريخ معاوضه.

ب) در مورد خامت:

1- تاريخ صورتحساب، يا زمان ارائه خدمت، هر كدام كه مقدم باشد حسب مورد.

2- در مورد معاملات موضوع مادة 9 اين قانون، تاريخ معاوضه.

ج) در مورد صادرات و واردات هنگام صدور يا ترخيص كالا از گمرك و در خصوص خدمت، هنگام پرداخت مابه‎ازاء.

تبصره: در صورت استفاده از ماشين‎هاي صندوق، تاريخ تعلق ماليات هنگام ثبت معامله در ماشين مي‎باشد.

11-2- فصل دوم ‎- معافيتها

مادة 12- عرضه كالاها و خدمات زير و همچنين واردات آنها حسب مورد از پرداخت ماليات معاف مي‎باشد:

• محصولات كشاورزي فرآوري نشده؛
• دام و طيور زنده، آبزيان، زنبور عسل و نوغان؛

3- آرد، نان، گوشت،‌ قند، شكر،‌ برنج، حبوبات و سويا، شير، پنير،‌ روغن نباتي و شير خشك مخصوص تغذية كودكان؛

4-كاغذ چاپ، تحرير و روزنامه؛

5- كود، سم و بذر؛

6- كالاهاي اعطائي به صورت بلاعوض به وزارتخانه‎ها و مؤسسات دولتي و مؤسسات و نهادهاي عمومي غيردولتي و مؤسسات عام‎المنفعه؛ تشخيص اهدائي بودن كالاهاي ياد شده با هيأت وزيران است؛

7- كالاهايي كه همراه مسافر و براي استفادة شخصي تا ميزان معافيت مقرر طبق مقررات صادرات و واردات، وارد كشور مي‎شود. مازاد بر آن طبق مقررات اين قانون مشمول ماليات خواهد بود؛

8- اموال غيرمنقول؛

9- دارو، خدمات درماني انساني و دامي و نيز خدمات ارائه شده توسط سازمان بهزيستي طبق ضوابط مقرر در آئين‎نامه‎اي كه به پيشنهاد وزارتخانه‎هاي بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و امور اقتصادي و دارائي به تصويب هيأت وزيران مي‎رسد؛

10- خدمات مشمول ماليات بردرآمد حقوق موضوع قانون ماليات‎هاي مستقيم؛

11- خدمات بانكها و مؤسسات اعتباري ‎- غيربانكي مجاز؛

12- خدمات حمل و نقل عمومي مسافري درون و برون شهري و قطار شهري و بين شهري؛

13- مطبوعات و كتاب؛

14- خدمات آموزشي و پژوهشي كه برطبق پيشنهاد مشترك وزارتخانه‎هاي علوم و فن‎آوري و امور اقتصادي و دارائي به تصويب هيأت وزيران مي‎رسد.

مادة 13- صادرات كالاها و خدمات به خارج از كشور يا مناطق آزاد تجاري ‎- صنعتي مشمول ماليات موضوع اين قانون نبوده و مالياتهاي پرداختي با ارائه اسناد و مدارك مثبته مسترد مي‎گردد.

تبصره- كالاهاي همراه مسافران خارجي به هنگام خروج از كشور تا ميزان مقرر در قوانين موضوعه در مقابل ارائه اسناد و مدارك مثبته مشمول استرداد خواهد بود. دستورالعمل اجرائي اين تبصره توسط سازمان امور مالياتي كشور تنظيم و به تأييد وزراي امور اقتصادي و دارائي و بازرگاني مي‎رسد.

فصل سوم ‎- مأخذ، نرخ و نحوة محاسبه ماليات

مادة 14- مأخذ محاسبه ماليات، بهاي كالا يا خدمت مندرج در صورتحساب خواهد بود در مواردي كه صورتحساب موجود نباشد و يا از ارائه آن خودداري شود، و يا به موجب اسناد و مدارك مثبته احراز شود كه ارزش مندرج در آنها واقعي نيست مأخذ محاسبات ماليات بهاي روز كالا و خدمت به تاريخ روز تعلق ماليات مي‎باشد.

تبصره‎- موارد زير جزء مخذ محاسبات ماليات نمي‎باشد:

الف) تخفيفات اعطائي؛

ب) ماليات موضوع اين قانون كه قبلاً توسط عرضه‎كننده كالا يا خدمت پرداخت شده است؛

ج) ساير ماليات‎هاي غيرمستقيم و عوارضي كه هنگام عرضه كالا يا خدمت به آن تعلق گرفته است.

مادة 15- مأخذ محاسبه ماليات واردات كالا عبارت است از ارزش سيف كالا به علاوه حقوق و عوارض گمركي و سود بازرگاني و ساير عوارض مندرج در اوراق گمركي.

مادة 16- نرخ ماليات برارزش افزوده، 7% مي‎باشد.

مادة 17- مالياتهايي كه مؤديان در موقع دريافت كالا يا خدمت براي استفادة شغلي خود به استناد صورت‏حسابهاي صادرة موضوع اين قانون پرداخت نموده‎اند، ‌از مالياتهاي وصول شده توسط آنها كسر مي‎شود.

تبصره 1: در صورتي كه مؤديان مشمول حكم اين ماده در هر دوره مالياتي اضافه پرداختي داشته باشند، اضافه ماليات پرداخت شده به حساب ماليات دوره‎هاي بعد مؤديان منظور خواهد شد و در صورت تقاضاي مؤديان، اضافه ماليات پرداخت شده ظرف دوره مالياتي بعد مسترد مي‎شود.

تبصره 2: در صورتي كه مؤديان به عرضه كالاها يا خدمات معاف از ماليات اشتغال داشته باشند، و يا طبق مقررات اين قانون مشمول ماليات نباشند، مالياتهاي پرداخت شده مربوط به كالاها يا خدمات مزبور مسترد نمي‎شود.

تبصره 3: در صورتي كه مؤديان به عرضه كالا يا خدمات مشمول ماليات و معاف از ماليات اشتغال داشته باشند، مالياتهاي پرداخت شده مربوط به كالاها يا خدمات مشمول ماليات در حساب مالياتي مؤدي منظور مي‎شود.

تبصرة 4: آن قسمت از مالياتهاي ارزش افزوده پرداختي مؤديان كه طبق مقررات اين قانون قابل تهاتر يا استرداد نيست جزء هزينه‎هاي قابل قبول موضوع قانون مالياتهاي مستقيم محسوب مي‎شود.

تبصرة 5: مبالغ اضافه دريافتي از مؤديان بابت ماليات موضوع اين قانون، در صورتي كه ظرف سه ماه از تاريخ درخواست مؤدي مسترد نشود مشمول خسارتي به نرخ يك واحد بيشتر از بالاترين نرخ سود تسهيلات اعطايي بانك‎ها به بخش خدمات خواهد بود. نرخ مذكور سالانه بوده و خسارت متعلقه به ازاء مدت تأخير قابل محاسبه و پرداخت مي‎باشد.

فصل چهارم ‎- وظايف و تكاليف مؤديان

مادة 18- كلية عرضه‎كنندگان كالاها يا خدمات مشمول ماليات موضوع اين قانون مكلفند به ترتيبي كه سازمان امور مالياتي كشور تعيين مي‎نمايد، ثبت نام نمايند.

مادة 19- مؤديان مكلفند در قبال عرضه كالا يا خدمات مشمول ماليات موضوع اين قانون صورتحساب حاوي مشخصات متعاملين و مشخصات مورد معامله به ترتيبي كه توسط سازمان امور مالياتي كشور تعيين و اعلام مي‎شود صادر و ماليات را در ستون جداگانه درج و وصول نمايند.

تبصره- گمرك ايران مكلف است ماليات موضوع اين قانون را وصول و در پروانه‎هاي گمركي و يا فرم‎هاي مربوط حسب مورد درج نمايند.

مادة 20- مؤديان مالياتي مكلفند ماليات موضوع اين قانون را محاسبه و از طرف ديگر معامله وصول نمايند.

مادة 21- مؤديان مالياتي مكلفند اظهارنامة هر دورة مالياتي را طبق نمونه‎اي كه توسط سازمان امور مالياتي كشور تعيين مي‎شود، حداكثر ظرف پانزده روز از تاريخ انقضاي هر دوره، به ترتيب مقرر تسليم و ماليات متعلق به هر دوره را پس از كسر ماليات‎هائي كه طبق مقررات اين قانون پرداخت كرده‎اند، در مهلت مقرر مذكور به حساب سازمان امور مالياتي كشور واريز نمايند.

تبصرة 1- چنانچه مدت فعاليت شغلي كمتر از مدت يك دورة مالياتي باشد، تكليف مقرر در اين ماده نسبت به مدت ياد شده نيز جاري مي‎باشد.

تبصرة 2- در مورد اشخاص حقيقي و حقوقي كه حسب مورد اداري محل شغل يا فعاليت متعدد هستند، تسليم اظهارنامه و پرداخت ماليات براي هر محل شغل، يا فعاليت به طور جداگانه الزامي است.

تبصرة 3- در مورد كارگاه‎ها و واحدهاي توليدي،‌خدماتي و بازرگاني كه نوع فعاليت آنها ايجاد دفتر يا فروشگاه در يك يا چند محل ديگر را اقتضا نمايد، تسليم اظهارنامه واحد از سوي مؤدي مطابق دستورالعملي كه به تصويب سازمان امور مالياتي كشور مي‎رسد، منوط به موافقت سازمان مذكور مي‎باشد.

تبصرة 4- در مورد مشمولين اين قانون كه داراي محل ثابت براي شغل نمي‎باشند، محل سكونت آنان از لحاظ تسليم اظهارنامه و پرداخت ماليات، محل شغل تلقي مي‎شود.

مادة 22- اشخاص و واحدهاي شغلي كه با توجه به حجم و نوع فعاليت آنها به عنوان مؤدي از شمول وظايف و تكاليف مقرر در اين قانون مستثني هستند، بنا به پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور و تأييد وزير امور اقتصادي و دارائي و تصويب هيأت وزيران تعيين و اعلام خواهد شد.

مادة 23- مؤديان مالياتي در صورت انجام ندادن تكاليف مقرر در اين قانون و يا در صورت تخلف از مقررات اين قانون، علاوه بر پرداخت ماليات متعلقه مشمول جريمه‎اي حداكثر تا دو برابر ماليات متعلق به موجب آئين‎نامه‎اي كه به پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور به تأييد وزير امور اقتصادي و دارائي و تصويب هيأت وزيران مي‎رسد، خواهند بود.

مادة 24- تأخير در پرداخت ماليات‎هاي موضوع اين قانون در موعد مقرر موجب تعلق ماليات اضافي به ميزان يك واحد بيشتر از بالاترين نرخ سود تسهيلات اعطائي بانك‎ها به بخش خدمات نسبت به ماليات متعلقه خواهد بود. نرخ مذكور سالانه بوده و ماليات اضافي متعلقه به نسبت مدت تأخير قابل محاسبه وصول مي‎باشد.

فصل پنجم ‎- سازمان ماليات برارزش افزوده و وظايف و اختيارات آن

مادة 25- به سازمان امور مالياتي كشور اجازه داده مي‎شود از تاريخ تصويب اين قانون در چهارچوب تشكيلات مورد تأييد سازمان مديريت و برنامه‎ريزي كشور، تشكيلات، نيروي انساني تجهيزات مورد نياز را تأمين نمايد.

مادة 26- وظايف و اختيارات و عناوين شغلي مأموران مربوط و شرايط احراز آنها و همچنين ترتيب رسيدگي مالياتي براساس آئين‎نامه‎اي خواهد بود كه به پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور به تصوير وزير امور اقتصادي و دارائي خواهد رسيد.

مادة 27- به منظور بررسي و نظارت بر حسن اجراي اين قانون و همچنين رسيدگي به اظهارنامه يا تعيين ميزان معاملات مؤديان، مأموران ذيربط سازمان امور مالياتي كشور مي‎توانند، به مؤديان و خريداران مراجعه و دفاتر و اسناد و مدارك آنها را مورد رسيدگي قرار دهند. مؤديان و خريداران مكلف به ارائه دفاتر و اسناد و مدارك درخواستي مي‎باشند و در صورت عدم ارائه دفاتر و اسناد و مدارك مورد نياز، ماليات متعلق رأساً تعيين و مطالبه خواهد شد.

مادة 28- در مواردي كه اوراق مطالبه ماليات يا برگ استرداد ماليات اضافه پرداختي به مؤدي ابلاغ مي‎شود، در صورتي كه مؤدي معترض باشد، مي‎تواند ظرف بيست روز پس از ابلاغ اوراق مذكور به واحد مالياتي مربوط براي رفع اختلاف مراجعه نمايد كه در صورت رفع اختلاف پرونده مختومه مي‎گردد. در صورتي كه مؤدي در مهلت مذكور كتباً اعتراض ننمايد، اوراق مطالبه ماليات و يا برگ استرداد ماليات اضافه پرداختي، حسب مورد، قطعي است.

مادة 29- در صورتي كه مؤدي ظرف مهلت مقرر در مادة ‌28 اعتراض خود را كتباً به واحد مالياتي مربوط تسليم نمايد، پرونده امر ظرف 10 روز از تاريخ تسليم اعتراض به ادارة امور مالياتي مربوط، به هيأت حل اختلاف مالياتي موضوع قانون ماليات‎هاي مستقيم احاله مي‎شود.

مادة 30- هيأت حل اختلاف مالياتي موضوع مادة‌29، طبق مقررات مربوط، نسبت به موضوع اختلاف رسيدگي و رأي مقتضي صادر خواهد نمود. اين رأس قطعي و لازم‎الاجراء است و در ساير مراجع مالياتي قابل اعتراض نخواهد بود.

مادة 31- رسيدگي به تخلفات مالياتي مأموران اجراي اين قانون و مؤديان مالياتي به جز موارد مذكور در اين قانون، تابع مقررات قانون مالياتهاي مستقيم خواهد بود.

فصل ششم ‎- ساير مقررات

مادة 32- مؤديان مشمول ماليات موضوع اين قانون مكلفند از دفاتر، صورتحسابها و ساير فرمهاي مربوط، ماشين‎هاي صندوق و يا ساير وسايل و روشهاي نگهداري حساب كه سازمان امور مالياتي كشور تعيين مي‎كند، استفاده نمايند. مدارك مذكور بايستي تا مدت ده سال پس از سال مالي مربوط توسط مؤديان نگهداري و در صورت مراجعه مأموران مالياتي به آنان ارائه شود.

مادة 33- در مواردي كه اسناد و مدارك مربوط به عرضه كالا و خدمت مؤديان نزد اشخاص ثالث باشد، اشخاص مزبور مكلفند، درخواست كتبي مأموران اجراي اين قانون اسناد و مدارك مر بوط و هرگونه اطلاعات لازم را ارائه دهند.

مادة 34- در صورتي كه بر اثر استنكاف اشخاص ثالث از ارائه اسناد و مدارك مورد درخواست مأموران اجراي اين قانون زياني متوجه دولت شود اشخاص مستنكف محكوم به جبران زيان وارده به دولت خواهند بود. مرجع احراز استنكاف و تعيين زيان وارده به دولت مراجع صالحه قضائي است كه با اعلام و پيگيري سازمان امور مالياتي كشور، خارج از نوبت رسيدگي خواهند نمود.

مادة 35- سازمان امور مالياتي كشور مجاز است در موارد مقتضي وصول و ايصال ماليات برخي مؤديان موضوع اين قانون را به اشخاص ثالث كه مسئول يا واسطه دريافت و پرداخت وجه بين مؤديان و ديگران هستند، محول نمايد. در اين‎گونه موارد با اعلام مراجع مالياتي اشخاص مزبور مكلف خواهند بود موقع پرداخت يا تخصيص، ماليات متعلق را كسر و يا اخذ و ظرف ده روز از تاريخ پرداخت يا تخصيص به حساب مالياتي مربوط واريز و رسيد آن را به مؤدي تسليم نمايند.

مادة 26- مأموران اجراي اين قانون بايد اطلاعاتي را كه از اظهارنامه‎هاي مالياتي و يا ضمن رسيدگي به امور مالياتي مؤديان به دست مي‎آورند. محرمانه تلقي و از افشاي آنها جز در امر تشخيص ماليات خودداري نمايند و در صورت افشاء طبق مقررات مربوط مجازات خواهند شد.

مادة 37- معادل نيم درصد از وجوهي كه توسط امور مالياتي مكشور بابت ماليات و جرائم موضوع اين قانون وصول مي‎گردد به عنوان درآمد اختصاصي سازمان مذكور موضوع ماده 14 قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1366 محسوب مي‎شود. اعتبار اختصاصي از محل درآمد ياد شده كه سالانه در قانون بودجه كل كشور منظور مي‎شود، در مورد تشويق كاركنان و كساني كه در امر وصول ماليات فعاليت مؤثري مبذول مي‎دارند، مصرف مي‎شود. وجوه پرداختي به استناد اين ماده از شمول كليه مقررات مغاير مستثني است.

مادة 38- سازمان امور مالياتي كشور موظف است طرح لازم براي توسعه، تجهيز، آموزش و تربيت‎ كارمندان مالياتي، آموزش و ترويج فرهنگ مالياتي از طريق رسانه‎ها و سازوكارهاي مناسب در سطح كشور در طول يك دوره زماني حداكثر پنج ساله را تهيه و تنظيم نمايد. سازمان مديريت و برنامه‎ريزي كشور مكلف است به پيشنهاد سازمان ياد شده اعتبار لازم براي اجراي طرح را سالانه در لايحه بودجه كل كشور منظور نمايد.

مادة 39- مقررات مربوط به نحوة «‌وصول ماليات»‌ و «‌ابلاغ اوراق مالياتي» مقرر در قانون مالياتهاي مستقيم، در مورد ماليات موضوع اين قانون نيز جاري است.

مادة 41- از تاريخ لازم‎الاجرا شدن اين قانون كليه قوانين و مقررات خاص و عام مغاير ملغي و همچنين برقراري و دريافت هرگونه ماليات غيرمستقيم از توليدكنندگان و واردكنندگان كالاها و ارائه دهندگان خدمات ممنوع مي‎باشد و كليه قوانين و مقررات مربوط به دريافت هرگونه ماليات غيرمستقيم كه بر توليد و واردات كالاها و ارائه خدمات برقرار شده است لغو مي‎شود. موارد زير از شمول حكم اين ماده مستثني مي‎باشد:

• ماليات خودروهاي وارداتي؛
• ماليات نقل و انتقال خودروها و شناورها؛

3- حقوق گمركي،‌سود بازرگاني.

مادة 42- تاريخ اجراي اين قانون از اول فروردين ماه سال 1384 است.

خلاصه و نتيجه‎گيري

همانگونه كه بيان گرديد، دولتها براي تأمين هزينه‎هاي خود از منابع مختلفي استفاده مي‎كنند كه يكي از مهمترين آنها، ماليات مي‎باشد.

در كشور ما در كنار درآمدهاي مالياتي،‌درآمد حاصل از فروش نفت و گاز از اقلام عمدة تشكيل دهندة درآمدهاي دولت است؛ اتكاي بيش از حد به درآمدهاي نفتي با توجه به نوسانهاي شديد بهاي نفت در بازار جهاني، بي‎ثباتي كل درآمدهاي دولت را در طول سه دهة اخير در اقتصاد ايران موجب گرديده است. در طول اين سه دهه، درآمدهاي مالياتي، درمقايسه با درآمدهاي نفتي همواره مبلغ ناچيزي بوده است. بديهي است كه ساختار ناسالم درآمدها و هزينه‎هاي دولت و روشهاي تأمين كسري بودجه، سبب مختل شدن اثرات ابزارهاي سياستگذاري كلان، چه پولي و چه مالي در اقتصاد كشور شده است.

با توجه به بررسي‎هايي كه در اين پژوهش صورت گرفت، مشخص گرديد كه از مالياتها مي‎توان به عنوان يك ابزار مالي مؤثر براي تصحيح و هدايت اقتصاد جامعه به سمت مطلوب و مورد نظر استفاده كرد. در واقع، از طريق اين ابزار (ماليات) كه مي‎تواند در قالب سياست‎هاي مالي مناسب به كارگرفته شود، مي‎توان از ظرفيتهاي موجود به طور كامل استفاده كرد و يا ظرفيتهاي جديد ديگر را مورد بهره‎برداري قرار داد و در نتيجه موجبات تسريع جريان رشد اقتصادي را فراهم آورد.

بررسي سيستم مالياتي كشور (در قسمتهاي قبلي) اين مسأله را آشكار ساخت كه وصولي ماليات در مقايسه با ديگر منابع درآمدي دولت و نيز نسبت به توليد ناخالص داخلي در سطح پائيني قرار دارد. بنابراين، ضروري است كه از وابستگي بودجة دولت به درآمدهاي نفتي كاسته شود و در مقابل، منابع مالياتي نقش مهمتري در تأمين درآمدها ايفاء نمايند. به همين دليل لازم است كه مشكلات نظام مالياتي كشور شناسايي شود تا بتوان درصدد رفع آنها برآمد؛ همانگونه كه بيان گرديد اين مشكلات عبارتند از:

1- مشكلات فرهنگي

2- مشكلات قوانين موجود مالياتي

3- مشكلات اجرايي

1- مشكلات فرهنگي: از نظر اشاعه و رشد فرهنگ مالياتي، اين امر از آن جهت در جامعه حائز اهميت است كه بدون اعتلاي فرهنگ مالياتي و پذيرش ماليات از سوي مؤديان، هيچ نظام مالياتي از كارايي مؤثر برخوردار نخواهد بود.

2- مشكلات قوانين موجود مالياتي: در اين خصوص برقراري يك سيستم مالياتي صحيح در جامعه، لزوم قوانين مالياتي جامع و داراي اهداف مشخص مالي، اقتصادي، اجتماعي را ايجاب مي‎كند، همچنين اين قوانين بايد از قابليت اجرايي كافي برخوردار باشد و ابهام و پيچيدگي نداشته باشند و نيز متناسب با ساختار اقتصادي جامعه‎اي كه نظام مالياتي در آن پياده مي‎شود تنظيم و تدوين شده باشد و به طور كلي تمامي ويژگيهاي خاص آن جامعه در زمينه‎هاي مختلف اقتصادي،‌اجتماعي و فرهنگي را دربرداشته باشد.

3- مشكلات اجرايي: مشكلاتي اجرايي سيستم مالياتي در حال حاضر شامل موارد زير است:

3-1- مشكلات مربوط به نارسايي سازمان تشخيص ماليات ‎- كه اهم اين مشكلات عبارتند از:

الف-كمبود نيروي انساني؛

ب- عدم آموزش كافي مأموران تشخيص ماليات؛

ج- عدم وجود يك منبع اطلاعاتي در خصوص تعداد مؤديان و وضع درآمد آنها.

3-2- مشكلات مربوط به تشخيص علي‎الرأس ماليات ‎- از اين نظر كه از يك سو موجب ايجاد امكان فرار از پرداخت ماليات قانوني را براي مؤديان بدحساب فراهم مي‎آورد، و از سوي ديگر ممكن است به علت تماس مكرر مأموران مالياتي با مؤديان، احتمالاً باعث انحراف كادر تشخيص ماليات مي‎گردد.

3-3- وجود تأخيرات زماني در زمينه وصول مالياتها ‎- در سيستم فعلي، حوزه‎هاي مالياتي درگير يك سلسله مسائل پيچيده‎اند كه اين مسائل و نيز عدم وجود يك منبع اطلاعاتي در خصوص تعداد مؤديان و ميزان درآمد آنها موجب مي‎شود كه ماليات‎هاي وصول شده دچار وقفة زماني گردد كه اين امر با در نظر گرفتن تورم در اقتصاد، قدرت خريد درآمدهاي مالياتي وصول شده را كاهش مي‎دهد.

از آنجا كه دولت به منظور انجام وظايف خود نياز به درآمد بيشتري دارد و با توجه به اين كه درآمدهاي مالياتي در بين درآمدهاي دولت از ويژگي‎هاي خاصي برخوردار است و همچنين به دليل عدم استفاده از ظرفيتهاي كامل مالياتي كشور، لازم است كه اين نوع درآمد افزايش يابد و از طرفي، افزايش درآمدهاي مالياتي خود مستلزم اصلاح ساختار مالياتي و ايجاد تغييراتي در سيستم مالياتي كشور مي‎باشد.

از حمله ابزارهايي كه در نظام مالياتي كشور مي‎توان از آن به منظور رفع مشكلات سيستم مالياتي استفاده كرد، برقراري شيوة ماليات برارزش افزوده است.

بايد دانست كه هيچ‎گونه نسخة از پيش پيچيده شده‎اي براي طراحي يك رشته از مالياتها، يا حتي يك ماليات خاص در دست نيست. در واقع نظام مالياتي راي هر كشور بايستي با خصوصيات و ويژگي‎هاي خاص آن كشور طراحي و اجراء شود. لذا با توجه به ويژگي‎هاي عمومي ماليات برارزش افزوده و نياز شديد دولت به اصلاح نظام مالياتي براي افزايش درآمدهاي مالياتي، توجه به امكان اجراي اين ماليات از اهميت خاصي برخوردار است. از آنجا كه اين ماليات برمبناي ارزش افزوده در مراحل مختلف توليد كالاها و ارائه خدمات محاسبه و وصول مي‎گردد. از پاية مالياتي گسترده‎اي برخوردار است و امكان وصول بخش اعظم ظرفيتهاي بالقوه مالياتي كشور راه مهيا مي‎سازد. ايجاد منبع درآمد جديد، باثبات و قابل انعطاف به منظور پاسخگويي به هزينه‎هاي روزافزون از جمله دلايل اصلي وضع اين ماليات است. پاية گستردة اين ماليات كاهش در نرخ مالياتي را توجيه مي‎كند كه خود از ويژگي‎هاي بارز اين روش در جهت تشويق فعاليت‎هاي اقتصادي تلقي مي‎شود. روش و اسلوب متفاوت جمع‎آوري اين نوع ماليات، آن را از نظر كارايي، از ديگر مالياتها متمايز مي‎سازد و اجراي آن مي‎تواند بسياري از نارسايي‎هاي نظام مالياتي را برطرف نمايد.

به طور كلي دلايل ايجاد انگيزة طرح ماليات برارزش افزوده در كشورهاي گوناگون را مي‎توان به شرح زير برشمرد:

• رفع نارسايي‎هاي مالياتي سنتي؛
• ايجاد منبع درآمد براي پاسخگويي به هزينه‎هاي روزافزون دولتها؛
• ايجاد سيستم مالياتي، متناسب با عملكرد پيمانهاي منطقه‎اي؛

4- ايجاد تحول در ساختار مالياتي به دليل هماهنگ نبودن آن با روند توسعة ‌‌اقتصادي.

ماليات برارزش افزوده به عنوان يك روش نوين مالياتي و داراي سادگي ساختار اخذ ماليات، درك و نحوه محاسبه براي مؤديان، يعني روش «خوداظهاري» است و با توجه به شيوه فاكتورنويسي، اين امكان را به مؤديان مالياتي مي‎دهد تا مالياتي را كه بر روي خريد  كالاها يا خدمات واسطه‎اي پرداخت كرده‎اند از ماليات وصول شده بابت فروش كالاها و خدمات كسر و مابه‎التفاوت را به خزانه دولت واريز كنند.

در اين راستا اجزاي اساسي يك سيستم مالياتي كه عبارتند از: نحوة محاسبة‌پايه مالياتي، چگونگي محاسبة‌ و وصول بدهي مالياتي و روشهاي مختلف آن و ‎… مورد بررسي قرار گرفتند كه مي‎توان آنها را به قرار زير خلاصه نمود:

– براي محاسبه پاية ماليات به ارزش افزوده سه روش، ماليات برارزش افزوده  از نوع توليد، ماليات برارزش افزوده از نوع درآمد،‌ و ماليات برارزش افزوده از نوع مصرف وجود دارد نوع توليدي ماليات برارزش افزوده اگر براساس قاعدة مبدأ به كار رود كلية مخارج انجام شده براي توليد ناخالص داخلي را شامل مي‎شود و در حالتي كه براساس قاعدة مقصد به كار رود كلية ‌مخارج انجام شده براي توليد ناخالص داخلي را شامل مي‎شود ولي بايد تعديلي بر اي تراز تجاري به كار رود. اين پاية مالياتي را مي‎توان به صورت زير بيان نمود:

PNAT = GDP – G_w = C + I  + G_c + (X – M)

در ماليات بر ارزش افزوده از نوع مالياتي درآمدي، استهلاك از پاية‌ مالياتي حذف مي‎شود و ماليات بر سرمايه‎گذاري خالص وضع مي‎شود:

IVAT = GDI – G_w – D = V – G_w

و هرگاه كل مخارج سرمايه‎گذاري ناخالص ‎(I) از ماليات معاف باشد پاية ماليات از نوعمصرف به دست مي‎آيد، يعني:

‎CVAT = GDP – G_w – I = C + G_c + (X – M)

يعني فقط مخارج مصرفي مشمول ماليات مي‎شوند.

با مقايسة سه روش فوق نتيجه‎گيري مي‎شود كه بهترين راه براي محاسبة پاية ماليات برارزش افزوده، نوع مصرف ماليات برارزش افزوده مي‎باشد، چرا كه:

الف- ساده‎تر از دو نوع ديگر محاسبه مي‎شود؛

ب- به درآمد پس‎انداز شده و يا سرمايه‎گذاري شده دوبار ماليات وضع نمي‎شود؛

ج- نسبت به مصرف در زمان حال يا آينده و همچنين نسبت به مصرف سرمايه به جاي كار خنثي مي‎باشد.

تنها ايراد اين نوع  ماليات برارزش افزوده محدود بودن پاية مالياتي آن است كه مي‎توان با تدابير مختلفي پاية مالياتي را گسترش و يا نرخ آن را افزايش داد.

– در سيستم ماليات برارزش افزوده براي محاسبه مبادلات بين‎المللي از دو اصل مبدأ و مقصد استفاده مي‎شود.

در اصل مبدأ، ماليات به ارزش افزودة كلية محصولات كه در داخل كشور توليد مي‎شوند، اعمال مي‎گردد، اما در قاعدة مقصد، ماليات به ارزش افزودة كلية ‌محصولاتي كه در داخل كشور مصرف مي‎شوند وضع مي‎گردد.

بهترين روش براي محاسبة مبادلات بين‎المللي اصل مقصد مي‎باشد، چرا كه:

الف- در اصل مقصد نيازي به محاسبه دقيق ارزش صادرات و واردات نمي‎باشد (زيرا همة كالاها و خدماتي كه مصرف مي‎شوند مشمول ماليات هستند)؛

ب- در اصل مقصد، ارزش افزودة صادرات، قسمتي از پاية مالياتي كشور واردكننده خواهد بود بنابراين با استفاده از آن پاية مالياتي افزايش مي‎يابد.

– براي محاسبة ماليات برارزش افزوده از سه روش تفريقي و اعتباري و جريان وجوه نقدي استفاده مي‎شود.

در روش اعتباري (جمع) ارزش افزوده برابر است با:

ارزش افزوده = هزينة نيروي كار + بهره + ماليات +‌استهلاك +‌سود

اين تجربة ارزش افزوده، سود را در جايگاه مناسبش و فقط به عنوان بخش نسبتاً كوچكي از ثروت ايجاد شده توسط بنگاه، قرار مي‎دهد. به اين ترتيب، مفهوم ارشز افزوده تعامل بين نيروي كار و سرمايه را در بنگاه‎هاي تجاري برجسته‎تر مي‎كند.

در روش تفريقي ارزش افزوده برابر است با:

فروش كل                                              ×××

– مواد و خدمات خريداري شده                ××

ارزش افزوده                                          ××

با وجود آنكه محاسبة ‌ارزش افزوده از روش تفريقي از جنبه‎هاي نظري ساده‎تر است، اما محاسبة آن در عمل با مشكلاتي روبه‎رو است كه اين مشكلات ناشي از عدم وجود قواعد ثابت براي نحوة‌ برخورد با برخي از اقلام است.

در روش جريان وجوه نقدي، بدهي مالياتي براساس جريان وجوه نقدي بنگاه محاسبه مي‎شود.

بهترين روش براي محاسبه بدهي مالياتي، روش اعتباري مي‎باشد، چرا كه:

الف- در روش اعتباري، بدهي مالياتي به معاملات تعلق مي‎گيرد، بنابراين وجود فاكتور فروش موجب سهولت در محاسبه بدهي مالياتي مي‎شود؛

ب- با اين روش انجام عمل كنترل و حسابرسي براي دستگاه مالياتي آسانتر خواهد شد؛

ج- مكانيزم ضد فرار مالياتي وجود دارد؛

د- امكان نرخ‎گذاري متعدد وجود دارد؛

هـ- محاسبة‌ بدهي مالياتي در اين روش براي دوره‎هاي مختلف (يك ماهه، دو ماهه و ‎…) آسان مي‎باشد؛

به طور خلاصه، چنانچه ماليات برارزش افزوده به نحوي موثر و مطلوب اجرا شود، پيش‎بيني مي‎شود بسياري از حلقه‎هاي زنجيرة مبادلات اقتصادي كه در وضعيت موجود از نظارت دستگاه مالياتي و به ويژه بخش ماليات بردرآمد خارج است، تحت كنترل درآيد و موجب تحول در بخش ماليات بردرآمد شود. زيرا ما شاهد آن هستيم كه بخشهايي چون خدمات، به ويژه تجارت، كمترين سهمي در تحمل بار مالياتي دارند و برعكس، بخشهايي چون صنعت به عنوان يك بخش مولد و در عين حال فاقد كارايي لازم در رقابت با فعاليتهاي مشابه در سطح جهاني، مشمول مالياتها و عوارض متعدد شده است.

ماليات برارزش افزوده به دليل اينكه جايگزين مالياتهاي غيركاراي فعلي مي‎شود، افزايش كارايي نظام مالياتي را در پي خواهد داشت. با بكارگيري ماليات برارزش افزوده از نوع مصرفي (در لايحه پيشنهادي دولت) هيچ‎گونه مالياتي بر كالاهاي سرمايه‎اي تعلق نخواهد گرفت، به عبارت ديگر كالاهاي سرمايه‎اي در جريان توليد از اين ماليات معاف بوده و اين عامل سبب افزايش انگيزه سرمايه‎گذاري مي‎شود. در نتيجه افزايش سرمايه‎گذاري، توليد رونق يافته و اثرات مثبت آن در اقتصاد از جمله، كاهش قيمتها، افزايش درآمد سرانه و ‎… مشهود خواهد بود. اصولاً هر سياستي كه منجر به رشد اقتصادي كشور شود نه تنها درآمد مردم را كاهش نمي‎دهد، بلكه درآمد سرانه را نيز بالا خواهد برد.

در لايحه پيشنهادي دولت نهايت دقت و تلاش صورت گرفته است تا اثرات منفي اين ماليات، به ويژه بر اقشار فقير به حداقل برسد  و در اين زمينه كالاهاي ضروري خانوار و برخي خدمات از اين ماليات معاف شده‎اند. اگرچه معافيت كاهش كارايي را به همراه دارد ولي دولت آگاهانه منافع اقشار فقير را در اولويت قرار داده است. همچنين نكتة قابل توجه ديگر در نظر گرفتن نرخ پايين (هفت درصد) براي ماليات است و دليل اصلي آن كاهش اثرات آن بر اقشار مختلف جامعه و جلوگيري از اثرات تورمي آن است.

اگرچه تأثير تنازلي اين ماليات انكارناپذير است و اجراي نادرست آن آثار تورمي و ركودي را به دنبال خواهد داشت،‌ ولي قضاوت قبل از اجراي آن چندان منطقي نيست، به طوري كه اين ماليات در مقايسه با ساير مالياتها اختلال كمتري در اقتصاد ايجاد مي‎كند.

[1] – Von Siemens

[2] – T.S.Adams

[3] – Turn Over Tax

[4] – ماليات بر ارزش افزوده داراي سه نوع مصرفي،‌ درآمدي و توليدي مي‎باشد. براي اطلاعات بيشتر به فصلهاي بعدي مراجعه شود.

[5] – European Economic Community

[6] – Andean Common Market

[7] – The Treaty of cartagena

[8] – ماليات بر ارزش افزوده با دو روش تفريقي و اعتباري محاسبه مي‎گردد. در روش اعتباري بايد ميزان ماليات هزينه شده، به طور صريح در فاكتور هر معامله مشمول ماليات ارائه شود، ميزان مالياتي كه مؤدي به مقامات مالياتي اظهار مي‎كند برابر است با تفاوت بين ماليات‎ بر فروش او و ماليات پرداخت شده به خريدهايش. در روش تفريقي بدهي مالياتي هر مودي به وسيلة اعمال نرخ ماليات بر تفاوت بين كل فروش (شامل اثر ماليات بر ارزش افزوده در قيمت فروشي) و كل خريد (شامل اثر ماليات بر ارزش افزوده در قيمت خريد) محاسبه مي‎شود. براي اطلاع بيشتر به فصل‎هاي مربوطه مراجعه شود.

[9] – Excise Duty

[10] – به موجب مادة 2 قانون اصلاح موادي از قانون ماليات‎هاي مستقيم ماليات بر اراضي باير حذف شده‎اند (مصوب 27/11/1380).

[11] – فريبا يحيايي، «برآورد ظرفيت مالياتي كشور»، پايان‎نامه كارشناسي ارشد (به راهنمايي دكتر اكتر كميجاني)، دانشكدة اقتصاد دانشگاه تهران، سال 1370، صفحة 95.

[12] – كارايي سيستم مالياتي = ظرفيت بالقوة مالياتي.

[13] – اين روش در محل كاربردي ندارد و هيچ‎كدام از كشورها از اين روش استفاده نمي‎كنند. به همين دليل در اينجا اشاره‎اي مختصر به آن خواهد شد.

[14] – ‎(Tax Base) پاية مالياتي عبارت است از آن چيزي كه به موجب قانون مشمول پرداخت ماليات است كه به طور كلي عبارتند از: ماليات بردرآمد، ماليات بر دارايي، ماليات بر مصرف، ماليات ارزش افزوده، ماليات ارث، مستغلات، گمركي و سرانه.

[15] – قاعدة مبدأ و قاعدة مقصد متعاقباً توضيح داده خواهد شد (در صفحة 5).

[16] – General tax on consumption

[17] – نرخ بدون شمول ماليات با شمول ماليات متعاقباً توضيح داده خواهد شد.

[18] – گاهي اوقات به منظور اجتناب از وارد كردن فشار به مصرف‎كنندگان كم درآمد، مقررات ماليات ‎N AT بعضي از كالاها و خدمات مورد مصرف طبقات كم درآمد را از  ماليات معاف مي‎كنند. در معافيت مالياتي كه قبلاً براي خريد كالا و خدمات پرداخت شده است قابل استرداد نيست.

[19] – هنگامي كه فعاليتي از شمول ماليات مبتني بر ارزش افزوده خارج است و ضمن آن انجام دهندة آن فعاليت محق به بازدريافت ماليات كالا و خدمات پرداختي (بابت خريدهايش) مي‎باشد، اصطلاحاً عنوان مي‎شود ماليات آن فعاليت به نرخ صفر است.

[20] – براي يك سيستم ماليات برارزش افزوده كه فقط يك مرحلة مشمول نرخ صفر و يك نرخ مثبت دارد، روش تفريقي مي‎تواند به كار رود اما كلية مؤديان بايد خريدهاي مشمول ماليات را از خريدهاي غيرمشمول ماليات جدا كند.

[21] – براي مثال، روش اعتباري در حالتي كه صورتحساب معاملات مشمول ماليات به سادگي بتواند ماليات پرداخت شده توسط خريدار و ماليات اخذ شده توسط فروشنده را كنترل نمايد، يك خط مميزي ‎(adit trail) ايجاد مي‎نمايد. بنابراين در اين زمينة اجرايي، روش اعتباري مي‎تواند برتري داشته باشد.

[22] – احتمالاً اين مسأله، يكي از مهمترين علل رواج روش اعتباري در سيستم ماليات بر ارزش افزوده در سطح جهان است. اما اين محدوديت روش تفريقي مي‎تواند مزيتي براي طراحي نظام مالياتي كشور پذيرندة آن به همراه داشته باشد. اين مزيت آن است كه پذيرش اين روش لزوماً ماليات برارزش افزوده با نرخ يكسان را به كشور تحميل مي‎نمايد.

[23] – Maney Machine

[24] – Tax Cascading