پس از جنگ جهاني دوم، بنا به دلايل متعدد بسياري از كشور ها در صدد اصلاح ساختار مالياتي خود برآمدند.در اين ميان ماليات بر ارزش افزوده در دو دهه گذشته به عنوان يك روش جديد مطرح شده و به لحاظ ويژگيهاي انعطاف پذيري كه دارد مورد توجه كشورهاي مختلف به هنگام اصلاح ساختار مالياتي واقع شده است.اهم دلايلي كه انگيزه‌هاي اين اصلاح به شمار مي روند را مي توان در چهار گروه زير طبقه بندي نمود:
- رفع نارسايي‌هاي مالياتي سنتي؛
- ايجاد منبع درآمد براي پاسخگويي به هزينه‌هاي روز افزون دولت؛
- ايجاد سيستم‌هاي مالياتي متناوب با عملكرد پيمانهاي منطقه اي؛
- ايجاد تحول در ساختار مالياتي به دليل هماهنگ نبودن آن با روند توسعه اقتصادي.
عليرغم اينكه به خاطر ناشناخته بودن ماليات بر ارزش افزوده برخي از كشورها نسبت به پذيرش آن ابراز نگراني كرده اند، اما با گذشت زمان شمار كشورهاي استفاده كننده از اين ماليات به طور قابل توجهي افزايش يافته است.
به طور كلي در بررسي‌هاي گوناگون در خصوص تئوري ماليات بر ارزش افزوده، صاب نظران اقتصادي اين ماليات را از سه جنبه مختلف بررسي كرده اند.اين سه جنبه عبارتند از:
الف – مسائل ساختاري، اقتصادي، اجتماعي ماليات بر ارزش افزوده.مشكلات مرتبط با آنها و راه‌هاي مقابله با اين مشكلات؛
ب – اثرات مختلف ماليات بر ارزش افزوده بر متغير‌هاي اقتصادي از ديدگاه خرد و كلان؛
ج – طرق اجراي مختلف ماليات بر ارزش افزوده در كشورهاي مختلف و استفاده از تجارب حاصل به منظور بهبود ساختار اين روش مالياتي.
تاريخچه
براي نخستين بار، ماليات بر ارزش افزوده توسط ((فو – زيمنس)) به منظور فائق آمدن بر مسائل مادي بعد از جنگ طرح ريزي و به دولت آلمان معرفي شد.به رغم اظهار علاقه و تمايل كشورهاي ديگر (مثل آرژانتين و فرانسه) در مورد آگاهي از چگونگي ساختار ماليات بر ارزش افزوده، اين ماليات به طور رسمي تا 1354 در هيچ كشوري به كار گرفته نشد.در اين سال كشور فرانسه ماليات بر ارزش افزوده را به عنوان مالياتي براي كالاهاي مصرفي در مرحله توليد اعمال كرد و در 1986 اين كشور توانست ماليات بر ارزش افزوده را به صورت مالياتي جامع به مرحله خرده فروشي گسترش دهد.
در دهه 1960 بسياري از كشورهاي اروپايي از مزاياي ماليات بر ارزش افزوده آگاه شدند و اين ماليات تدريجاً در سيستم مالياتي بسياري از كشورهاي اروپايي به كار گرفته شد.در اواسط دهه 1960 (سال 1966) جامعه اروپا به منظور هماهنگ سازي سيستم مالياتي و بهبود جريان كالاها و خدمات تمام كشورهاي عضو را مكلف به پذيرش ساختار ماليات بر ارزش افزوده كرد و نيز در پذيرش اين ماليات را به عنوان يكي از پيش نيازهاي لازم به منظور عضويت در جامعه اروپا مطرح نمود.
در دهه 1960 و 1970 بسياري از اعضاي جامعه مشترك كشورهاي اروپايي اين ماليات را پذيرفتند.(دانمارك 1967- آلمان غربي 1968- لوكزامبورگ 1970- بلژيك 1971- ايرلند 1972- ايتاليا 1973 و بالاخره انگلستان 1973).در همين زمان و نيز در دهه‌هاي بعد كشورهاي ديگري (از جمله برزيل، اروگوئه، مكزيك، آرژانتين، شيلي، ساحل عاج، امريكا، ژاپن، استراليا، سوئد، الجزاير، مغرب و تونس) به خيل كشورهاي استفاده كننده ازماليات بر ارزش افزوده كالاهاي كارخانه اي، ماليات بر كل فروش ماليات بر درآمد شركتها و …..كردند.
از سوي ديگر، انتقال از سيستم برنامه ريزي متمركز به سيستم متكي به مكانيزم بازار نيز لزوم تغيير سيستم مالياتي را در كشورهاي اروپاي مركزي و شرقي ايجاب كرده است.در حال حاضر كشورهاي مجارستان و آلمان دمكراتيك (قيل از ادغام دو آلمان) ماليات بر ارزش افزوده را به منظور اصلاح ساختار مالياتي خود به كار بستند.علاوه بر اين كشورهاي بلغارستان، لهستان و يوگوسلاوي نيز نسبت به كاربرد اين روش مالياتي از خود تمايلات مثبت نشان داده اند.
به هر حال با گذشت زمان و نمايان شدن نقاط قوت ماليات بر ارزش افزوده، درجه محبوبيت اين ماليات بيشتر گشته است.به طوري كه در حال حاضر بيش از 50 كشور از اين ماليات استفاده مي كنند و بيش از ده كشور ديگر نيز به طور جدي در مورد پذيرا شدن آن از خود تلاشهاي مثبتي نشان دادهاند.
نرخ و پايه مالياتي ماليات بر ارزش افزوده در كشورهاي مختلف متفاوت بوده و متوسط نرخ به كار گرفته شده در حدود 5 تا 18 درصد در حال نوسان بوده است.
هر چند كه در تعدادي از كشورها، بعضي از خدمات مثا خدمات دارويي، خدمات بيمارستاني، خدمات امنيتي، خدمات خانه، خدمات بيمه، خدمات پستي و خدمات زير بنايي مثل آب و برق و گاز مشمول ماليات نمي شود، اما در برخي كشورها، پايه ماليات بر ارزش افزوده وسيع تر از ساير مالياتهاي سنتي بوده و مواردي از قبيل خدمات تفريحي، خدمات حمل و نقل، خدمات قانوني، خدمات ملكي و حتي خدمات زير بنايي را نيز در بر مي گيرد.اين پايه وسيع توانسته است در بسياري از كشورها درآمدهاي مالياتي را به طور قابل توجهي افزايش دهد.از طرفي پايه اي از كشورها نيز به دليل رعايت رفاه اجتماعي، مواد غذايي و مواد مورد نياز عامه مردم را مشمول نرخهاي پايين تر مالياتي كرده اند.هر چند كه كشورهاي عضو جامعه مشترك اروپا از جمله كشورهاي پيشتاز در زمينه يكسان سازي نرخهاي ماليات بر ارزش افزوده بوده اند، ليكن تلاش آنها در اين زمينه تا كنون به ثمر نرسيده است.
مفهوم و محتواي صورت ارزش افزوده
اندازه گيري اقتصادي ارزش افزوده از مفهوم خاص آن متمايز است.يك تعريف از صورت ارزش افزوده اين است كه اين صورت نشان دهنده تفاضل درآمد حاصل از فروش كالا يا خدمات با مواد و خدمات خريداري شده مي باشد.اين يك تعريف بسيار ساده بود و با مفهوم اوليه آن مطابق مي كند و توسط اقتصاد دانان و مديران توليد به منظور گزارشگري درون سازماني مورد استفاده قرار مي گيرد.اگر بخواهيم صورت ارزش افزوده را براي مقاصد گزارشگري برون سازماني تهيه كنيم، در سطحي بالاتر تعيين كننده ارتباط خاص جهت توزيع ارزش افزوده ايجاد شده بين گروه‌هاي ذينفع خواهد بود.اين گروه‌هاي ذينفع عبارتند از نيروي كار، سهامداران، تامين كنندگان سرمايه و دولت.
در صورت ارزش افزوده اين مساله اصلي كه ثروت به وسيله سه عامل اساسي زمين، كار و سرمايه ايجاد مي گردد و اين عوامل براي توليد يك كالا مورد نياز مي باشند مورد توجه قرار مي گيرد.
براي آنكه مفهوم ارزش افزوده و نحوه محاسبه آن نشان داده شود با ذكر مثالي اين موضوع تشريح مي شود.
يك نظام اقتصادي بسيار ساده را تصور نمائيد كه در آن فقط 1000 كيلوگرم گندم به ارزش هر كيلو 50 ريال توليد مي شود.ارزش توليدات اين نظام اقتصادي 50000 ريال است.حال اگر تصور كنيم كه همين مقدار گندم مراحل توليدي ديگري را نيز طي مي كند، لازم است ارزش توليد مراحل بعدي نيز به نوعي به حساب آيند.مثلاً فرض كنيد اين مقدار گندم در آسياب تبديل به آرد شده است و هر كيلو آرد به مبلغ 80 ريال به فروش رسيده و سپس در يك نانوايي تبديل به 100000ريال نان مي شود و نان به عنوان كالاي نهايي مورد استفاده قرار گيرد..سوالي كه مطرح مي شود اين است كه ارزش توليدات اين جامعه مفروض چه قدر است، اگر به خواهيم ارزش محصولات را در مراحل مختلف (گندم، آرد، نان) با يكديگر جمع كنيم، رقم 230000 ريال مي شود.ارزش آرد در بر گيرنده 50000 ريال ارزش گندم بوده و 100000 ريال ارزش نان توليدي نيز شامل ارزش آرد و در نتيجه گندم است.بنابراين در چنين جمع بندي به خاط دوباره شماري (و يا چند باره شماري) ارزش كل محصول جامعه بيش از ميزان واقعي به حساب مي آيد.
علت دوباره شماري اين است كه فعاليتهاي اقتصادي به صورت زنجيره اي انجام مي گيرد.مثلاً سنگ آهن در يك مرحله توليدي تبديل به چدن شده، چدن در مرحله توليدي ديگر به فولاد و فولاد به فولاد‌هاي مخصوص تبديل مي شود.فولاد مخصوص در مرحله ديگر تبديل به مثلاً شاسي ماشين شده و شاسي با ساير قطعات در مرحله توليد نهايي ه اتومبيل تبديل مي گردد.حال اگر هر مرحله توليدي توسط يك كارخانه يا يك واحد جداگانه انجام پذيرد، ارزش توليد معدن معادل ارزش مقدار سنگ آهني است كه استخراج كرده است و ارزش توليد چدن توسط ذوب آهن شامل ارزش سنگ آهن نيز هست، و به همين ترتيب فولاد در بر گيرنده ارزش چدن ودر نتيجه سنگ نيز خواهد بود.و سرانجام اتومبيل در بر گيرنده ارزش كالاهاي واسطه اي و نيم ساخته قبلي خود مي شود.بدين گونه مي بينيم كه جمع كردن ارزش توليد مراحل مختلف توليدي سبب مي شود كه ارزش سنگ آهن را به دفعات به حساب آوريم.براي جلوگيري از اين مشكل در سنجش توليد يك نظام اقتصادي از مفهوم ((ارزش افزوده)) استفاده مي نماييم.
اگر ارزش افزوده كشاورزي را در مثال قبل 50000 ريال تصور كنيم، ارزش افزوده آسياب 30000=50000- 80000 ريال و ارزش افزوده نانوايي معدل 20000=80000-100000
ريال است.اين شاخص يعني حاصل جمع ارزش افزوده فعاليتهاي مختلف، به عنوان شاخص مناسب ارائه عملكرد يك نظام اقتصادي مي تواند به كار رود.
ارزش افزوده فعاليتهاي اقتصادي معمولاً با دو روش قابل محاسبه است.يك روش عبارت است از تفريق كالاهاي واسطه اي مورد استفاده در توليد يك كالا از ارزش محصول توليد شده، يعني همان روشي كه در مثال ساده ياد شده مورد استفاده قرار گرفت.روش ديگر، محاسبه ارزش افزوده از طريق محاسبه مبلغ پرداختي به عنوان توليد است.همانطور كه گفته شد عوامل توليد عبارتند از كارگر، سرمايه، (ساختمان و ماشين آلات) و زمين، پرداختي به اين عوامل نيز به صورت مزد، حقوق، سود، و اجاره انجام مي پذيرد.مثلاً در مثال بالا ديديم كه اگر ارزش آرد توليد شده توسط آسياب را 80000 ريال تصور كنيم.از اين مقدار 50000 ريال براي خريد گندم، كه در اين جا به عنوان كالاي واسطه اي محسوب مي شود، پرداخت شده و در نتيجه ارزش افزوده آسياب معادل 30000 ريال است.اين ارزش افزوده طبعاً به صورت مزد و حقوق به كاگران و نيز به صورت اجاره، هزينه استهلاك و 000 سرانجام سود به صاحبان عوامل مختلف توليد پرداخت مي شود، بنابراين از طريق جمع پرداختي به عوامل توليد در يك مرحله توليدي يا واحد توليدي نيز مي توان ارزش افزوده آن مرحله توليدي را محاسبه كرد)).
براي آگاهي بيشتر به يك مثال فرضي ديگر توجه مي كنيم.فرض كنيد سه واحد توليدي مختلف در نظام اقتصادي وجود دارد كه يكي سنگ معدن آهن استخراج مي كند و آنرا به منظور توليد فولاد به يك واحد توليدي ديگر مي فروشد.صورت درامد و هزينه اين سه واحد به ترتيب زير در جداول شماره 1و2و3 در نظر گرفته مي شود:
(جدول شماره يك)
| دريافتها (ريال) | پرداختها (ريال) | ||
| فروش سنگ آهن | 100000 | هزينه مواد واسطه اي و اوليه
مزد و حقوق اجاره هزينه استهلاك سود ويژه |
…………
10000 2000 50000 0000000 20000 |
| 100000 | 100000 | ||
| دريافتها (ريال) | پرداختها (ريال) | ||
| فروش چدن | 250000 | هزينه اوليه و واسطه اي
هزينه خريد سنگ آهن ساير مواد اوليه و واسطه اي مزد و حقوق اجاره استهلاك ساير هزينه ها سود ويژه |
10000 00000 20000 30000 00000 80000 00000 20000 |
| 250000 | 250000 | ||
| دريافتها (ريال) | پرداختها (ريال) | ||
| فروش فولاد | 300000 | هزينه مواد اوليه و واسطه اي
هزينه خريد چدن هزينه ساير مواد اوليه اي مزد و حقوق اجاره استهلاك ساير هزينه ها سود ويژه |
250000 00000 25000 5000 10000 00000 10000 |
| 300000 | 300000 | ||
لازم به تاكيد است كه مثال فوق براي بيان مفهوم ((ارزش افزوده)) و مباني محاسبه‌هاي آن ارائه شده و بنابراين در تدوين اين مثالها فرضهاي ساده كننده اي مورد استفاده قرار گرفته است.مثلاً همه هزينه‌هاي يك موسسه توليدي (مانند هزينه سوخت، برق آب و 000) در نظر گرفته نشده و نيز در مقابل آن چند نقطه قرار گرفته است.همچنين فرض شده است كه هر واحد توليدي محصول خود را كلاً به عنوان مواد اوليه و واسطه اي واحد توليدي ديگري ارائه مي كند.اين فرض نيز براي نشان دادن ارتباط بين واحدهاي توليدي مختلف اتخاذ گرديده است.البته روابط بين رشته‌هاي مختلف فعاليتهاي اقتصادي به مراتب پيچيده تر از مثال بالاست.
ارزش افزوده فعاليتهاي ياد شده را نيز از دو روشي كه قبالاً اشاره شد مي توان تعيين كرد.يعني از طريق كسر كردن هزينه مواد و كالاهاي واسطه اي ار ارزش محصولات هر واحد توليدي كه در اين صورت ارزش افزوده سه واحد توليدي مورد نظر به ترتيب 100000و 150000و 50000 ريال تعيين مي شود.همچنين در صورتي كه از طريق محاسبه پرداختي به عوامل توليد نيز ارزش افزوده را حساب كنيم، ارزش افزوده واحد توليدي اول برابر با:
100000 = 20000 + 50000 +20000 + 100000
ارزش افزوده واحد توليدي دوم برابر است با:
150000 = 20000 + 80000 + 30000 + 20000
و براي واحد توليدي سوم برابر است با:
50000 = 10000 + 10000 +5000+ 25000
محاسبه مي شود.بنابراين محاسبه ارزش افزوده از هر دو روش نتايج مشابهي به دست مي دهد.بدين ترتيب در صورت ارزش افزوده هر دو رويه به دست آوردن ارزش افزوده نمايش داده مي شود.رقمي كه بدين صورت به دست مي آيد رقمي برابر و متوازن خواهد بود.
شكل و نحوه ارائه صورت ارزش افزوده عمدتاً به صورت زير مي باشد.
فروش xx
كسر مي شود بهاي تمام شده كالا و خدمات خريداري شده (xx)
ارزش افزوده xx
به شرح زير به كار رفته:
پرداخت به كاركنان (شامل بيمه دستمزد و غيره) x x
پرداخت به تامين كنندگان سرمايه x x
بهره وام xx
تقسيم سود بين سهامداران x x
پرداخت به دولت – ماليات بر درآمد شركت x x
براي نگداري و توسعه دارايي x x
استهلاك x x
سود تقسيم نشده xx
ارزش افزوده x x.
در خصوص انعكاس برخي از اقلام در صورت ارزش افزوده اختلاف نظرهايي وجود دارد.از جمله:
- برخي استهلاك را به عنوان رقم كاهنده ارزش افزوده گزارش مي كنند كه اين نحو از نمايش صورت ارزش افزوده كمتر متداول و مرسوم مي باشد.
- اقلام غير مترقبه مربوط به عمليات عادي موسسه نمي باشند، از آنجاييكه ارزش افزوده صرفاً ناشي از جريان عادي فعاليت واحد تجاري است، پيشنهاد مي گردد، اقلام غير مترقبه در طبقه بندي خاصي در صورت‌هاي ارزش افزوده درج، به طوري كه جداگانه قابل افشاء باشد.
- درآمد حاصل از سرمايه گذاري، اجاره، حق الامتياز و بهره را مي توان در صورت ناچيز و كم اهميت بودن با فروش تلفيق نمود اما درصورتي كه اين اقلام با اهميت باشند بايد همانند اقلام غير مترقبه با آنها برخورد نموده و به طور جداگانه افشا نمود.
نحوه ارائه ارزش افزوده با تاثير اقلام فوق مجدداً در صفحه نمايش داده شده است.
مفهوم ارزش افزوده و مفهوم سود
سود يكي از قسمتهاي تشكيل دهنده ارزش افزوده مي باشد، در حقيقت سود جزئي از ارزش افزوده است.سود و ارزش افزوده در دو خصيصه كلي زير مشترك مي باشند:
- ارزش افزوده به بازار و محيط آن وابسته است.يعني قيمت توليدات و خدمات ارائه شده از طرف شركت در بازار تعيين و تبيت مي گردد.اين موضوع در مورد سود نيز مصداق دارد.
- ارزش افزوده در جريان دستيابي به افزايش ثروت كه از افزايش بهاي توليد ايجاد مي شود، به دست مي آيد و سود نيز همينطور.
تفاوت‌هاي سود و ارزش افزوده را مي توان به شرح زير خلاصه نمود:
- صورت سود و زياني كه به طور مرسوم كليه درآمدها و عوايد و همچنين هزينه ها و زيان ها اعم از اينكه از عمليات عادي شركت منتج شده باشد يا اينكه از حوادث و جريانات غير عادي حاصل شده باشد را در بر مي گيرد.اما هدف عمده صورت ارزش افزوده نمايش كوششهاي معطوف شده به توليد كه از منابع خود شركت تامين شده، مي باشد كه اين ارزش به واسطه فروش توليدات شركت به دست خواهد آمد
صورت ارزش افزوده شركت نمونه براي سال xx 13.
| شرح | ريال |
| فروش
كسر مي شود: بهاي تمام شده كالا و خدمات خريداري شده ارزش افزوده عملياتي شركت اضافه مي شود: درامد حال از سرمايه گذاري سود (زيان) ناشي از اقلام غير مترقبه ارزش افزوده قابل توزيع يا اندوخته كردن ارزش افزوده توزيع شده: به كاركنان (شامل بيمه، دستمزد و غيره) به تامين كنندگان سرمايه: بهره وامهاي دريافتي و اجاره توزيع سود سهام نقدي بين سهامداران به دولت: ماليات بر درآمد شركت به منظور نگهداري و توسعه دارايي ها: استهلاك سود تقسيم نشده ارزش افزوده |
XX
(XX) XX XX XX XX
XX
XX XX
XX
XX XX XX
|
تعريف ماليات بر ارزش افزوده
ماليات بر ارزش افزوده عبارت است از نوعي ماليات غير مستقيم بر مصرف (مالاً بر هزينه) كه به طور غير انباشته بر كايه مراحل توليد و توزيع خصوصي كالا و خدمات تعلق مي گيرد.
اين ماليات همانگونه كه از نام آن بر مي آيد بر ارزش افزوده بسته مي شود.پس نخست بايد ديد ارزش افزوده به چه معني است.يك موسسه تجاري كه كالا يا خدماتي را عرضه مي دارد و به فروش مي رساند معمولاً براي تدارك همان كالا يا خدمات، خود مبالغي را صرف خريد كالاها يا خدمات واسطه اي مي نمايد.مثلا موسسه اي كه اتومبيل توليد مي نمايد قطعا بايد براي اين كار مواد خام و بعضي اجزاي نيمه تمام و ساخته شده را خريداري كند و در ساخت اتومبيل به كار برد، و در عين حال از خدمات و امكانات معيني نظير مهارتهاي كاركنان، محل كار، ماشين آلات، امكانات مايل و غيره بهره جويد.اگر از عايدات فروش كالا يا خدماتي كه يك موسسه به مشتريان عرضه مي كند بهاي كالا ها و خدمات واسطه اي صرف شده به همين منظور را كسر مي كنيم، ارزش افزوده به دست مي آيد.
اگر موضوع را در كل مملكت در نظر بگيريم آنگاه مجموع ارزشهاي افزوده يك جامعه برابر خواهد بود با ارزش كليه معاملات واسطه اي قبل از هر يك از آنها.با كمي دقت متوجه مي شويم كه مجموع ارزشهاي افزوده با اين حساب عبارت خواهد بود از همه مبالغي كه تحت عناويني نظير حقوق نيروي كار، بهره پول، اجاره محل، استهلاك اموال پرداخت شده به علاوه مجموع سودهاي حاصل براي افراد و موسسات.
همين عوامل در مجموع چيزي را بوجود مي اورند كه به نام توليد ناخالص ملي يك كشور معروف است..پس ارزش افزوده از سويي برابر است با مجموع معاملات پس از كسر معاملاعت واسطه اي، و از سوي ديگر مساوي است با توليد ناخالص ملي.علاوه بر اين اگر مراحل مختلف توليد نهايي يك كالا، مثلا كفش، را در نظر بگيريم يعني وضعيت توليد كننده و فروشنده پوست، كارخانه توليد چرم، كارخانه توليد كفش و كفش فروش را بررسي كنيم، صاحبان هر يك از اين مشاغل براي خود ارزش افوده اي دارند كه عبارت است از تفاوت بين قيمت فروش كالاي همان شخص منهاي آنچه صرف تدارك همان كالا نموده است.اگراين ارزشهاي افزوده را با هم جمع كنيم مجموع آنها مساوي خواهد بود با قيمت فروش كفش آماده به مصرف كننده نهايي ـ پس مجموع ارزشهاي افزوده با مجموع قيمتهاي نهايي كالا هم برابر است.
با توجه به همه اين برابري ها مي توانيم فرمول زير را داشته باشيم:
ارزش افزوده = (كل معاملات منهاي معاملات واسطه اي) =قيمت فروش نهايي=توليد
ناخالص ملي = (هزينه حقوق + بهره + اجاره + استهلاك + سود)
حال كه ارزش افزوده به شرحي كه در فومول فوق ديديم با هزينه حقوق، بهره، اجاره، استهلاك و سود از طرفي و كل معاملات منهاي معاملات واسطه اي از طرف ديگر برابر است، پس براي تعيين ماليات بر ارزش افزوده مي توانيم نرخ مالياتي را روي هر يك از اين دو تركيب به كار بنديم.ولي روش متداول در جهان استفاده از تركيب دوم است.بدين معني كه نرخ مالياتي را روي صادره‌هاي موسسه يعني كالاها يا خدمات عرضه شده اعمال نموده سپس از رقم حاصل ماليات متعلق به خدمات و كالاهاي وارده و واسطه اي را كسر مي كنند و ماليات قابل پرداخت به دست مي آيد.
ترجيح اين طريقه از طرفي به خاطر سهولت عمل است، زيرا به سادگي مي توان ماليات متعلق را در صورت حسابهاي فروش محاسبه و منعكس نمود.از سوي ديگر كنترل و حسابرسي مالياتي براي ماموران تشخيص در اين طريقه آسانتر است.ضمناً اگر سيستم مالياتي مربوط چند نرخي باشد استفاده از اين طريقه با سهولت بيشتري همراه خواهد بود.اجراي اين روش سبب مي شود كه موديان ناگزير از نگاهداري صورت حسابها و مدارك معاملات خود شوند كه سامان بيشتر نظام مالياتي را به دنيال خواهد داشت.
در روش مذكور ماليات همه معاملات با نرخ يا نرخهاي مقرر و بدون توجه به نهايي يا واسطه اي بودن كالاها محاسبه مي شود و پس از كسر مالياتهاي پرداختي قبلي تفاوت حاصل به سازمان مالياتي داده مي شود.
آشنايي با ماليات بر فروش
ماليات بر فروش، مالياتي است كه نسبت به معاملات وضع مي شود، مبناء و ماخذ ماليات عبارت است از بهايي كه براي كالاها و خدمات مورد مبادله پرداخت مي شود.ماليات بر فروش مي تواند يف گسترده اي از كالاها را در بر گيرد.ماليات بر فرآورده‌هاي نفتي، ماليات بر سيگار و يا ماليات بر نوشابه‌هاي غير الكلي يك نوع ماليات بر فروش به حساب مي آيند.وقتي كه از ماليات بر فروش نام برده مي شود معمولا آن نوع مالياتي مورد نظر است كه بر فروش عمومي در سطح خرده فروشي برقرار شده است.منظور از عمومي آنست كه مبناء و پايه ماليات بسيار گسترده باشد و بسياري از كالاها و خدمات را مشمول ماليات سازد.در قبال عمومي يك نوع ماليات بر فروش ديگر ((انتخابي)) وجود دارد كه صرفاً تعداد بسيار معدودي از كالاها و خدمات را در بر مي گيرد.مثل ماليات بر سيگار، ماليات بر اتومبيل و غيره.منظور از اصلاح خرده فروشي انست كه اين ماليات فقط در مرحله فروش كالا به مصرف كنندگان نهايي اخذ مي شود.نرخ رايج و معقول چنين مالياتي معمولاً بين 3 تا 5 درصد است.اين ماليات را مي توان در مراحل مختلف گردش كالا و خدمات در جامعه وضع كرد.مثلاً در مرحله توليد، واردات، توزيع يا مصرف.در بعضي از كشورها اين گونه ماليات بر كليه مراحل مختلف چرخه توليد كالا، يعني توليد، توزيع و مصرف، همزمان بسته مي شود.
هرگاه ماليات به يك مرحله از مراحل فوق وضع شود ماليات ((يك مرحله اي)) و اگر به كليه مراحل گردش كالا وضع شود ناليات ((چند مرحله اي)) فروش ناميده مي شود.يكي از اشكالات و نقائص ماليات بر فروش ((چند مرحله اي)) آنست كه كالاها داراي چرخه و مسير عبور يكساني از مرحله توليد تا مرحله مصرف نيستند.بعضي از كالاها مسير طولاني تري را سير مي كنند و برخي ديگر مسير كوتاه تري را.بنابراين در وضع و پرداخت ماليات بر فروش چند مرحله اي بين كالاها تبعيض ايجاد مي شود.يكي ديگر از نقائص و نارسايي‌هاي چنين مالياتي بر فروشي آنست كه هنگام عبور كالا از مرحله اي به مرحله ديگر ماليات پرداخت شده در مرحله قبل به عنوان بخشي از مبناء و ماخذ ماليات در مراحل بعدي قرار مي گيرد.بنابراين كالاهايي كه از چند مرحله از فرآيند توليد و توزيع مي گذرند داراي مبناء محاسبه چند گانه و مضاعف مي شوند يا به عبارت ديگر بر ماليات، ماليات محاسبه مي شود. در چنين حالتي براي رفع اين نقيصه و در شرايط رقابتي شديد، موسسات تمايل وعلاقه مندي شديدي به ادغام عمومي چه در مرحله توليد و چه در مرحله توزيع از خود نشان مي دهند.بنابراين هرگاه موسسه اي بتواند از مرحله استخراج مواد اوليه تا مرحله خرده فروشي كالا در قالب يك شخصيت حقوقي واحد، فعاليتهاي توليدي و توزيعي خود را سازمان دهي كند، فقط در مرحله آخر يعني خرده فروشي (فروش كالا به مصرف كنندگان نهايي) مشمول ماليات بر فروش مي شود و مي تواند نسبت به موسسات ديگري كه يك پارچه نشده اند تفوق رقابتي بهتري حاصل كنند.
ماهيت ماليات بر ارزش افزوده
ماليات بر ارزش افزوده نوعي ماليات بر فروش چند مرحله اي است كه از وضع ماليات بر ماليات پرداختني در مراحل مختلف توليد (يا واردات) و توزيع مصرف جلوگيري مي كند.مبناء و ماخذ ماليات عبارت است از ارزش افزوده اي كه توسط هر موسسه به كالا يا خدمات وارد به آن اضافه مي شود.اين ارزش افزوده معمولاً با اجازه كسر كيه پرداختي ها از كل دريافتي‌هاي ناخالص هر موسسه به دست مي آيد.با استفاده از اين روش، مبناء و ماخذ ماليات هر موسسه محدود به سهم ارزش ايجاد شده از منابع متعلق به موسسه و از خدمات نيروي انساني است كه توسط موسسه به كار گرفته شده است.
البته اصطلاح ((ارزش افزوده)) را عده اي معادل واژه ((سود)) مي گيرند.اما اين تعريف براي ارزش افزوده، نمي تواند تعريف جامعي باشد.به عبارت ديگر، سود هم، خود بخشي از ارزش افزوده است.ژ
ارزش افزوده = دستمزد ها + سود = خروجي ها – ورودي ها
ورودي‌هاي موسسه عبارتند از مواد اوليه، خدمات حمل و نقل، اجاره، تبليغات خريداري شده و غيره.بديهي است كه موسسه براي كار روي اين وارده ها حقوق و دستمزد پرداخت مي كند، تا آن كالاها و خدمات نهايي آماده و فروخته شود و در انتها سودي به جا مي ماند.بنابراين ارزش افزوده را هم از جانب جمعي (دستمزد + سود) و هم از جانب كسري (خروجي يا فروش منهاي ورودي يعني خريدها و پرداختها) مي توان ديد و محاسبه كرد.
با توجه به مراتب فوق ماليات بر ارزش افزوده به چهار روش اساسي قابل محاسبه مي باشد:
- نرخ ماليات × (دستمزد + سود)
- نرخ ماليات × (دستمزد + نرخ ماليات × سود)
- نرخ ماليات × (خروي ها ـ ورودي ها)
- نرخ ماليات × خروجيها (فروش)ـ نرخ ماليات × ورودي ها(خريد ها)
از بين چهار روش محاسبه ماليات بر ارزش افزوده روش چهارم معمولي تر و رايج تر است.
ارزش افزوده = دستمزدها + سود = خروجي ها ـ ورودي ها
ارزش افزوده در يك موسسه از تفاوت عايدات ناشي از فروش كالا يا خدمات و كل هزينه هايي كه صرف خريد كالاها و خدمات واسطه اي شده است، ايجاد مي گردد.از ديدگاه اقتصاد ملي، ارزش افزوده همان توليد ناخالص ملي است.چون كليه معاملات، منهاي معاملات واسطه اي برابر است با كل هزينه‌هاي حقوق، بهره، اجاره و … و ساير عواملي كه تشكيل دهنده توليد ناخالص ملي است.به عبارت ديگر، اين تعريف از رابطه زير نيز قابل استحصال است:
ارزش افزوده
بهره + هزينه حقوق+ سود+استهلاك+ اجاره=GNP =فروش نهايي=(معاملات واسطه اي –كل معاملات)
چون ارزش افزوده نشان دهنده كليه هزينه ها و نيز منافع فروشندگان است، بنابراين مجموع ارزشهاي افزوده توسط كليه موسسات در مراحل توليد دقيقاً معادل GNP مخفف توليد ناخالص ملي مي باشد.در واقع ارزش افزوده از يك طرف برابر است با مجموع معاملات پس از كسر معاملات واسطه اي، و از طرف ديگر مساوي است با توليد ناخالص ملي.
با توجه به اين امر كه ماليات بر ارزش افزوده، درصدي از توليد ناخالص ملي مي باشد كه به موجب قانون توسط دولتها وصول مي گردد، اگر بخواهم از ارزش افزوده موسسات با نرخ t ماليات بگيريم، با يكي از چهار روش زير امكان پذير خواهد بود:
- روش جمع شونده مستقيم؛ كه به ترتيب زير قابل محاسبه است:
(سود + اجاره + بهره + هزينه حقوق) × t
- روش جمع شونده غير مستقيم، كه روش محاسبه آن عبارت است از:
(سود) × t + (اجاره + بهره + هزينه حقوق) × t
- روش كسر شونده مستقيم، كه از رابطه زير محاسبه مي شود.
- روش كسر شونده غير مستقيم كه عبارت است از:
(وارده) × t ـ (صادره) × t
كه اين روش اخير مورد عمل اكثريت قريب به اتفاق كشورهايي كه ماليات بر ارزش افزوده را در نظام مالياتي خود برقرار كرده اند، قرار گرفته است.
مهمترين دلايل مقبوليت و عموميت يافتن كاربرد اين روش عبارتند از:
- سادگي: چون به سادگي در صورت حسابهاي فروش، ميزان ماليات محاسبه و منعكس مي گردد.در هر بار معامله اين محاسبه قابل اعمال است.
- سهولت كنترل و حسابرسي: روش صورت حساب تنها روشي است كه اعمال كنترل و حسابرسي را به سادگي براي دستگاه مالياتي ممكن مي سازد.
- امكان اعمال نرخهاي متعدد روي كالاها: اين روش تنها روشي است كه در آن اعمال نرخهاي متعدد روي كالاها (در سيستم‌هاي چند نرخي) با سهولت امكان پذير است.
- مستند سازي نظام معاملات: مهمترين فرمت اين روش ان است كه با اعمال روش صورت حساب، به طور ضمني اشخاص و موسسات ملزم به نگهداري كليه صورت حسابها و مدارك و معاملات خود مي شوند و اين هدفي است كه دستگاه مالياتي براي مقاصد ((حسابرسي)) و ((مستند كردن))نظام معاملات و بالنتيجه سامان دادن سيستم ماليات بر درامد را تعقيب مي كند.
علي رغم اينكه اين روش در خود يك مكانيزم ((ضد فرار دروني)) دارد ـ چون هر شخص يا موسسه اي كه در هر مرحله از پرداخت ماليات شانه خالي كند، ماليات پرداخت نشده بدهي مالياتي فروشنده مرحله بعدي خواهد بود ـ ولي نمي توان امكان فرار از ماليات را به كلي منتفي دانست و در بسياري از كشورها مواردي از فرار مالياتي بويژه در موسسات كوچك و خدمات حرفه اي (پزشكان، وكلا، بيمه گران …) مشاهده شده است، البته امكان كنترل در موسسات بزرگ بيشتر است.
مزاياي ماليات بر ارزش افزوده
دلايل توجيهي و مزاياي ماليات بر ارزض افزوده به اختصار شامل موارد زير است:
- درآمد زايي براي تامين هزينه‌هاي دولت
- استمرار و قابليت اطمينان وصول
- مقرون به صرفه بودن
- وجود مكانيزم كنترل متقابل
- سهولت كنترل و حسابرسي
- انتظام سيستم بازرگاني
- مستند كردن سيستم ماليات بر درآمد
- تنظيم تراز پرداختها
- نوسازي و ايجاد تحول در نظام مالياتي
- اهرم تغيير الگوي مصرف
- خنثي بودن يا بي تفاوتي
- تسهيل ورود به پيمانهاي منطقه اي
- رفع نارسايي ماليات بر فروش در مراحل مختلف
معايب و نكات فني ماليات بر ارزش افزود ه
- اثر نزولي ماليات بر ارزش افزوده
- اثر ماليات بر ارزش افزوده در افزايش سطح قيمت ها
- اشكالات اجرايي ماليات بر ارزش افزوده
ماليات بر مصرف
| فروشنده | خريدار | قيمت فروش | ماليات 10% | جمع دريافتي | جمع ماليات |
| دامپروري | كارگاه لبنيات | 10000 | 1000 | 11000 | 1000 |
| كارگاه لبنيات | توزيع كنندگان | 21000 | 2100 | 23100 | 3100 |
| توزيع كنندگان | مصرف كنندگان | 33100 | 3310 | 36410 | 6410 |
| – | – | – | – | كل ماليات | 10510 |
در اين مثال همانگونه كه ديده مي شود، جمع ماليات پرداختي به رقمي حدود 35% قيمت اصلي فروش مرحله اخر بالغ مي گردد، حال آنكه نرخ ماليات فقط 10% است.
چنانچه ملاحظه مي گردد، در اينجا انتقال ماليات به جلو انجام شده، يعني در نهايت سنگيني تمامي ماليات بر عهده خريدار نهايي قرار گرفته و او جمعاً 10510 تومان ماليات پرداخته است.نهايتاً ماليات در لفاف قيمت پيچيده شده است و به اين صورت به جلو غلطيده و با بار اضافي ماليات بر ماليات درآميخته و بر دوش مصرف كنندگان قرار گرفته است.
اما سيستم ماليات بر ارزش افزوده مبتني بر عدم انباشت ماليات است.اين منظور به دين طريق حاصل مي شود كه اولاً ماليات به عنوان رقمي جدا از قيمت اصلي كالا محاسبه مي شود و دقيقاً تحت عنوان ماليات بر ارزش افزوده در صورت حسابها منعكس مي گردد.ثانياً در هر مرحله از توليد و توزيع، مودي ماليات را روي قيمت اصلي فروش خود (و نه قيمت به علاوه ماليات) حساب مي كند و سپس مالياتي را كه خود در مرحله قبل پرداخته از آن كسر كرده و مابه التفاوت را به عنوان ماليات بر ارزش افزوده پرداخت مي كند.همان مثال مربوط به موسسه ماليات بر ارزش افزوده طبق جدول زير خواهد آمد:
| فروشنده | خريدار | قيمت فروش | ماليات 10% | جمع پرداختي خريدار | ماليات مرحله قيل | ماليات پرداختي اين مرحله |
| دامپروري | كارگاه لبنيات | 1000 | 1000 | 11000 | – | 1000 |
| كارگاه لبنيات | توزيع كنندگان | 20000 | 2000 | 22000 | 1000 | 1000 |
| توزيع كنندگان | مصرف كنندگان | 30000 | 3000 | 33000 | 2000 | 1000 |
| – | – | – | – | – | كل ماليات | 3000 |
در اين جا نيز كل ماليات پرداخت شده به مصرف كننده انتقال مي يابد، ولي ميزان آن دقيقاً معادل نرخ كلي ماليات بر ارزش افزوده است كه در اينجا به فرض معادل 10% درصد مي باشد.ضمناً ماليات روي ماليات هم محاسبه نشده است.چنين است مفهوم خصلت ((غير انباشته)) كه در تعريف ماليات بر ارزش افزوده گنجانيده شده است.
فرق بين معافيت مالياتي و نرخ صفر درصد در مكانيزم ماليات بر ارزش افزوده اين است كه اگر پاي معافيت مالياتي در يك مرحله از مراحل توليد و توزيع در بين باشد ديگر امكان كسر ماليات پرداختي در مرحله پيش وجود نخواهد داشت و نتيجه اين حالت بر خلاف تصور زيادتر شدن مجموع ماليات پرداختي و انباشت نسبي ماليات خواهد بود.فرض مي كنيم زنجيره اي از توليد و توزيع وجود دارد كه طي آن كارخانه تهيه خمير كاغذ در مرحله نخست از موسسه چوب بري مواد اوليه خريداري مي كند و فرآورده‌هاي خود را به كارخانه كاغذ سازي مي فروشد.و آن كارخانه كاغذ توليدي را به بازرگان عمده فروش تحويل مي دهد و او جنس خود را به خرده فروش مي فروشد، و خرده فروش كالا را به طور نهايي به مصرف كننده عرضه مي كند و در هر مرحله 10000هزار تومان به قيمت كالاي عرضه شده افزوده مي شود.حال فرض كنيم كه در اين زنجير فقط فروش كاغذ از ماليات معاف باشد.(يعني كاغذ فروش نتواند از مشتري خود ماليات بگيرد) نتيجه حاصل به شرح جدول شماره يك خواهد بود.
حال اگر پاي معافيت مذكور در ميان نبود، ماليات پرداختي به دولت در هر مرحله فقط 1000 تومان بوده و جمعاً به جاي 7200 تومان به 5000 تومان بالغ مي شود.بنابراين معافيت موجب انباشت ماليات و افزايش آن شده كه مغاير با هدف و اوصاف اصلي ماليات بر ارزش افزوده باشد.اما اگر به جاي معافيت در همان مثال نرخ صفر درصد منظور شود حق كسر ماليات مرحله قبل عيناً وجود خواهد داشت و در نتيجه جمع ماليات به همان رقم 5000 تومان بالغ خواهد شد.
جدول شماره يك
| فروشنده | خريدار | بهاي اصلي فروش | ماليات10% | كسر ماليات مرحله قبل | ماليات پرداختي |
| موسسه چوب بري | كارخانه خمير كاغذ | 10000 | 1000 | – | 1000 |
| كارخانه خمير كاغذ | كاخانه كاغذ سازي | 20000 | 2000 | 1000 | 1000 |
| كاخانه كاغذ سازي | بازرگان عمده فروش | 32000 | معاف | – | – |
| بازرگان عمده فروش | خرده فروش | 42000 | 4200 | – | 4200 |
| خرده فروش | مصرف كننده | 52000 | 5200 | 4200 | 1000 |
| – | – | – | – | جمع ماليات | 7200 |
جدول شماره دو
| فروشنده | خريدار | قيمت اصلي فروش | ماليات 10% | كسر ماليات مرحله قبل | ماليات پرداختي |
| موسسه فروش الوار و چوب | كارخانه خمير كاغذ | 10000 | 1000 | – | 1000 |
| كارخانه خمير كالا | كارخانه كاغذ سازي | 20000 | 2000 | 1000 | 1000 |
| كارخانه كاغذ سازي | عمده فروش | 30000 | 3000 | 2000 | |
| عمده فروش | خرده فروش | 40000 | 4000 | 3000 | 1000 |
| خرده فروش | مصرف كننده | 54000 | معاف | – | – |
تعریف مالیات و انواع آن
مالیات مبلغی است که افراد و مؤسسات برای تأمین بخشی از هزینه ها و تحقق برخی از اهداف دولت می‌پردازند و معمولاً متناسب با میزان درآمد، و یا ثروت آن ها تعیین میگردد که دولت ها مالیات را برای رسیدن به اهدافی وضع میکنند
- اهداف وضع مالیات
- تحقق بخشی از درآمدهای دولت
- تعدیل توزیع درآمد و ثروت جامعه
- کنترل و هدایت مخارج و هزینه ها در اقتصاد
- کنترل حجم واردات و صادرات
- که دارای انواع مستقیم و غیر مستقیم هستند.
مالیات های مستقیم
- که دولت بر دارایی و درآمد افراد و مؤسسات وضع میکند.
- الف) مالیات بر دارایی، مانند: 1.مالیات ارث 2.حق تمبر
- ب) مالیات بر درآمد، مانند 1.مالیات درآمد املاک 2.مالیات بر درآمد حقوقی
مالیات های غیر مستقیم
که بر قیمت کالاها و خدمات اضافه شده میباشد:
الف) مالیات بر واردات، مانند: 1.حقوق گمرکی
ب) مالیات بر مصرف و فروش، مانند: 1.مالیات نوشابه های غیر الکلی
اشخاص مشمول مالیات
- مواد 1 و 2 قانون مالیات های مستقیم – اصلاحی 27 / 11 / 1380
- ماده 1.اشخاص زیر مشمول پرداخت مالیات میباشند:
- کلیه مالکین نسبت به اموال یا املاک خود واقع در ایران.
- هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران نسبت به کلیه درآمدهایی که تحصیل می‌نماید.
- هر شخص ایرانی مقیم خارج از ایران نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران تحصیل میکند.
- هر شخص حقوقی ایرانی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌نماید.
- هر شخص غیر ایرانی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌نماید و درآمدهای واگذاری امتیازات و…
ماده 2.اشخاص زیر مشمول مالیات های نیستند:
1.وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی
2.دستگاههایی که بودجه آنها به وسیله دولت تأمین میشود.
3.شهرداری ها
تبصره 1.شرکت هایی که سرمایه آنها متعلق به اشخاص و مؤسسه های فوق باشد.
تبصره 2.درآمدهای حاصل از فعالیت های اقتصادی از قبیل فعالیت های صنعتی، معدنی و…مشمول مالیات خواهد بود.
مسئولان اداره امور نسبت به سهم فعالیت مذکور مکلف به انجام دادن تکالیف مربوط طبق مقررات خواهند بود.
تبصره 3.معافیت مالیاتی این ماده برای مواردی که از طرف حضرت امام خمینی (ره) یا مقام معظم رهبری دارای مجوز میباشند بر اساس نظر مقام معظم رهبری قابلیت اجرا خواهد داشت.
مالیات بر ارث
مواد 17 تا 43 قانون مالیات های مستقیم – اصلاحی 27 / 11/ 1380
ماده 17.هرگاه در نتیجه فوت شخصی اعم از واقعی یا فرضی اموالی از متوفی باقی بماند به شرح زیر مشمول مالیات است:
1.در صورتی که متوفی یا وراث یا هر دو ایرانی مقیم ایران باشند نسبت به سهم الارث هر یک از وراث از اموال مشمول مالیات بر ارث پس از کسر مالیات به نرخ ماده 20 این قانون.
در صورتی که متوفی و وراث هر دو ایرانی مقیم خارج از ایران باشند سهم الارث هر یک از وراث از اموال و حقوق مالی متوفی که در ایران موجود است به نرخ مذکور در ماده 20 این قانون
در مورد اتباع خارجی و سایر موارد نسبت به آن قسمت از اموال و حقوق مالی متوفی که در ایران موجود است کلاً مشمول مالیات به نرخ مذکور در ماده 20 این قانون برای وراث طبقه دوم
وراث متوفی
ماده 18.به سه طبقه:
طبقه اول: پدر، مادر، زن، شوهر، اولاد و اولاد اولاد.
طبقه دوم: اجداد، برادر خواهر و اولاد آنها.
طبقه سوم: عمو، عمه، دایی، خاله و اولاد آنها.
ماترک مشمول مالیات
ماده 19.کلیه ماترک متوفی،منقول و غیر منقول و مطالبات قابل وصول و حقوق مالی پس از کسر هزینه کفن و دفن در حدود عرف و عادت و واجبات مالی و عبادی در حدود شرعی و دیون متوفی.
تبصره.بدهی که متوفی به وراث خود دارد کسر و در مورد مهریه و نفقه ایام عده، تأیید هیأت مذکور لازم نیست و در مورد وراث طبقه دوم و سوم کسر دیون منوط به خود دارای وراث از طبقه ماقبل باشد.
از سهم الارث هر یک از وراث اول مبلغ سی میلیون ریال وراث طبقه اول که کمتر از بیست سال سن داشته یا محجور یا معلول از کار افتاده باشند مبلغ پنجاه میلیون ریال معافیت خواهد بود.
ماده 21.اموالی متوفی که تا یکسال پس از قطعیت مالیات و غیر قابل رسیدگی بودن پرونده امر در مراجع مالیاتی طبق قوانین یا احکام خاص مالکیت آنها سلب از مشمول مالیات بر ارث خارج میباشد.
ماده 22.در صورتی که به موجب رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی مطالبات متوفی غیر قابل وصول تشخیص داده شود، مطالبات مذکور جزء ماترک منظور نمی شود و مالیات وصولی مسترد خواهد شد.
معافیت های مالیاتی
ماده 24
1.وجوه بازنشستگی و وظیفه و پس انداز خدمت و…
2.اموالی مورد وقف برای سازمان های ماده 2
3.(80%) اوراق مشارکت (50%) ارزش سهام (40%) ارزش سهام در بورس (40%) دارایی در واحدهای تولیدی، و…
ماده 25.وراث طبقات اول و دوم نسبت به اموال شهدای انقلاب اسلامی مشمول مالیات بر ارث موضوع این فصل نخواهند بود.
احراز شهادت برای استفاده از مقررات این ماده منوط به تأیید یکی از نیروهای مسلح و یا بنیاد شهید
ماده 26.وراث مکلف اند ظرف شش ماه از تاریخ فوت متوفی اظهارنامه ای حاوی کلیه اقلام ماترک با تعیین بهای زمان به ضمیمه مدارک زیر به اداره امور مالیاتی صلاحیتدار تسلیم و رسید دریافت دارند.
رونوشت بدهی متوفی.
رونوشت اوراقی که مثبت حق مالکیت متوفی نسبت به تموال و حقوق مالی است.
اگر اظهارنامه بوسیله وکیل و یا قیم یا ولی داده شود رونوشت وکالت نامه یا قیم نامه.
رونوشت آخرین وصیت نامه
ماده 27.اداره امور مالیاتی صلاحیتدار در مورد ارث، امور مالیاتی آخرین که اقامتگاه قانونی متوفی در محدوده آن واقع بوده است و اگر متوفی در ایران مقیم نبوده، اداره امور مالیاتی مربوط در تهران.
ماده 28.مشمولین مالیات بر ارث مکلف اند مالیات متعلق را بر اساس اظهارنامه تا سه ماه از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه به رسم علی الحساب پرداخت کنند.امور مالیاتی مکلفند مفاصا حساب را ظرف یک هفته تسلیم نماید.
ماده 30.اداره امور مالیاتی مربوطه مکلف است اظهارنامه مؤدیان را طبق مقررات این فصل رسیدگی و ارزش اموال را تشخیص و به شرح زیر عمل کند:
الف) اگر ارزش اموال بیش از پانزده درصد اختلاف نباشد، اظهارنامه را قطعی تلقی نماید.
ماده 31.اداره امور مالیاتی باید ازتسلیم اظهارنامه از طرف وراث یا نماینده قانونی آنها در صورت درخواست کتبی ظرف یک هفته گواهینامه متضمن رونوشت مصدق ریز ماترک را صادر و به مؤدی تسلیم نماید
ماده 32.مأخذ ارزیابی املاک اعم از عرصه یا اعیان، ارزش معاملاتی ملک بارعایت تبصره (1) ماده 59 این قانون در زمان فوت بوده و مأخذ ارزیابی سایر اموال متوفی، ارزش آن ها در تاریخ فوت خواهد بود
ماده 33.مأموران کنسولی ایران در خارج از کشور موظف اند ظرف سه ماه از تاریخ اطلاع از وقوع فوت اتباع ایرانی مراتب را ضمن ارسال کلیه اطلاعات در مورد ماترک آنان با تعیین مشخصات اعلام نمایند.
ماده 34 بانک ها و…که اموالی از متوفی نزد خود دارند مکلف اند ظرف یک ماه از تاریخ اطلاع از فوت صورت آن اموال را تنظیم و به اداره امور مالیاتی، اسناد مورد نیاز را برای رسیدگی در اختیار آنها بگذارند.
ماده 35.اداره ثبت اسناد و املاک موقعی که مال غیر منقول را به اسم وراث یا موصی له ثبت می‌نمایند، باید گواهینامه اداره امور مالیاتی صلاحیتدار را مبنی بر عدم شمول مطالبه نمایند و قبل از آن مجاز به ثبت نیستند.
ماده 36.بانک ها و شرکت ها و اشخاصی که وجوه نقد یا سفته یا جواهر یا سهام سهم الشرکه و یا هر نوع مال دیگر از متوفی نزد خود دارند مجاز نخواهند بود آن را به وراث یا وصی حسب مورد تسلیم نمایند.
ماده 37.در صورتی که به موجب احکام دادگاه ها بر اساس حقوق مالی متوفی مالی به ورثه برسد، مدیران دفتر دادگاه ها مکلف اند رونوشت حکم را به امور مالیاتی مربوط ارسال دارند تا در صورت وصول نشدن مالیات کسر گردد.
ماده 41.سازمان امور مالیاتی کشور میتواند در صورتی که جزء ماترک، وجوه نقد موجود نباشد به تقاضای کتبی وراث معادل مالیات متعلق، مالی را از ماترک مبنای محاسبه مالیات به جای مالیات قبول کند.
حق تمبر
مواد 44 تا 51 قانون مالیاتهای مستقیم
یست ماده 44.از هر برگ چک که از طرف بانکها چاپ میشود دویست (200) ریال حق تمبر اخذ میشود.
ماده 45.از اوراق مشروحه زیر نسبت به مبلغ آنها معادل سه در هزار حق تمبر اخذ میشود:
فته برات، فته طلب (سفته) و نظایر آنها.
تبصره.حق تمبر مقرر در این ماده بابت .
کمتر از هزار ریال معادل حق تمبر هزار ریال خواهد بود.
ماده 46.از کلیه اسناد تجاری قابل انتقال که در ایران صادر و یا معادله و مورد استفاده قرار داده میشود (به استثنای اوراق مذکور در مواد 45و 48 این قانون) و اسناد کاشف از حقوق مالکیت نسبت به مال التجاره از قبیل بارنامه دریایی و هوایی و همچنین اواق بیمه و مال التجاره، پنج هزار (5000) ریال وبارنامه زمینی و صورت وضعیت مسافری یک هزار (1000) ریال حق تمبر دریافت خواهد شد.موسسه های حمل و نقل مسئول تنظیم دقیق بارنامه هستند و باید هویت و نشانی صحیح صاحب کالا و سایر اطلاعات مربوط را در آن درج نمایند و نسخ کافی اوراق مذکور را حداقل تا پنج سال از تاریخ صدور نگاهداری کنند.
تبصره:از اوراق و مدارک زیر به شرح مقرر در این تبصره حق تمبر اخذ میشود:
تبصره 1.از کارت معافیت هر یک از مشمولان که به انحای مختلف از انجام دادن خدمت وظیفه معاف می‌شوند بابت صدورکارت معافیت مذکور، مبلغ ده هزار (000/10) ریال
تبصره 2: از هر گونه گواهینامه رانندگی بین المللی مبلغ پنجاه هزار (000/50) ریال
تبصره3: از هر پلاک ترانزیت انواع خودرو و همچنین از شماره گذاری هر وسیله نقلیه که به صورت موقت وارد کشور میشود مبلغ دویست هزار ریال(000/2000)
تبصره 4: از گواهینامه رانندگی انواع خودرو به ازای هر سال مدت اعتبار مبلغ یک هزار (1000) ریال
تبصره 5: از کارنامه و گواهینامه دانش آموزان دوره ابتدایی، راهنمایی و متوسطه مبلغ یک هزار (1000) ریال
تبصره 6: از دانشنامه و گواهی دانشنامه کاردانی، کارشناسی، کارشناسی ارشد، دکترا و بالاتر مبلغ ده هزار ریال (000/10) ریال.
تبصره 7: از گواهی ارزش تحصیلی دوره های ابتدایی، راهنمایی و متوسطه خارجی مبلغ بیست هزار (000/20) ریال
تبصره 8: از گواهی ارزش تحصیلی دوره های فنی و حرفه ای و دانشگاهی خارجی مبلغ پنجاه هزار (000/50) ریال
تبصره 9: از پروانه مامایی یا مدرک تحصیلی دوره کاردانی و دندانپزشکی تجربی مبلغ بیست هزار (000/20) ریال
تبصره 10: از پروانه ماغل پزشکی، دندانپزشکی، پیراپزشکی، دامپزشکی و دارو سازی مبلغ یکصد هزار (000/100) ریال
تبصره 11: از جواز تاسیس، کارت شناسایی واحدهای تولیدی و معدنی، کارت بازرگانی، پروانه وکالت و کارشناسی و سایر پروانه های کسب و کار، بابت صدور مبلغ یکصد هزار (000/100) ریال و بابت تجدید مبلغ پنجاه هزار (000/500) ریال
ماده 47.از کلیه قراردادها و اسناد مشابه آنها به شرح زیر که بین بانکها و مشتریان آنها مبادله یا از طرف مشتریان تعهد میشود در صورتی که در دفاتر اسناد رسمی ثبت نشود، معادل ده هزار ریال (000/10) ریال حق تمبر اخذ میشود:
1.برگ قبول شرایط عمومی حساب جاری.
2.قرار داد وام یا اعطای تسهیلات از هر نوع که باشد و نیز اوراق و فرمهای تعهد آوری که بانکها به نامهای مختلف در موقع انجام معاملات به امضای مشتریان خود می‌رسانند.
3.قرار دادهای انواع سپرده های سرمایه گذاری.
4.و کالتنامه های بانکی که در دفتر بانک تنظیم میشود و مشتریان حق امضای خود را به دیگری واگذار می‌نمایند.
ماده 48: سهام و سهام الشرکه کلیه شرکت ها ی ایرانی موضوع قانون تجارت به استثنای شرکتهای تعاونی بر اساس ارزش اسمی سهام یا سهم الشرکه به قرار دو در هزار مشمول حق تمبر خواهد بود کسور صد (100) ریال هم صد (100) ریال محسوب میشود.
تبصره: حق تمبر سهام و سهام الشرکه شرکتها باید ظرف دو ماه از تاریخ ثبت قانونی شرکت و در مورد افزایش سرمایه و سهام اضافی از تاریخ ثبت افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکتها از طریق ابطال تمبر پرداخت شود افزایش سرمایه در مورد
شرکتهایی که قبلا سرمایه خود را کاهش داده اند تا زمانی که حق تمبر آن پرداخت شده است مشمول حق تمبر مجدد نخواهد بود.
ماده 49.در صورتی که اسناد مشمول حق تمبر موضوع 45، 46، 47، 48 این قانون در ایران صادر شده باشد اولین شخصی که اسناد مزبور را متصرف میشود باید قبل از هر نوع امضاء اعم از ظهر نویسی یا معادله یا قبولی یا پرداخت به ترتیب فوق عمل نماید و در هر صورت کلیه موسسات یا اشخاصی که در ایران اسناد مذکور را معامله یا دریافت یا تادیه می‌نمایند متضامنا مسئولیت پرداخت حقوق مقرر خواهند بود..
ماده 50: وزارت امور اقتصادی و دارایی مجاز است سفته برات و بارنامه و اوراق دیگر مشمول حق تمبر را چاپ و در دسترس متقاضیان بگذارد.وزارت امور اقتصادی و دارایی میتواند در مواردی که مقتضی بداند به جای ابطال و الصاق تمبر به دریافت حق تمبر در قبال صدور قبض مالیات اکتفا نماید..
ماده 51: در صورت تخلف از مقررات این فصل، متخلف علاوه بر اصل حق تمبر معادل دو برابر آن جریمه خواهد شد..
مالیات بر درآمد اجاره املاک
مواد 52تا57 قانون مالیاتهای مستقیم
52- درآمد شخص حقوقی یا حقیقی ناشی از واگذاری حقوق خود نسبت به املاک واقع در ایران پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد املاک میباشد.
53- درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار میگردد عبارت است از کل مال الاجاره اعم از نقدی و غیر نقدی پس از کسر 25% بابت هزینه ها و استهلاک و تعهدات نسبت به مورد اجاره
تبصره:
1-املاکی که مجاناٌ در اختیار سازمانها و موسسات موضوع ماده 2 این قانون قرار میگیرد غیر اجاری تلقی میشود.
2- از نظر مالیات بر درآمد اجاره املاک هر واحد آپارتمان یک مستغل محسوب میشود.
3- در مورد املاکی که با اثاثه یا ماشین آلات به اجاره واگذار میشود درآمد ناشی از اجاره اثاثه و ماشین آلات نیز جزء درآمد ملک محسوب و مشمول مالیات این فصل میشود.
تبصره 4- هزینه هایی که به موجب قانون یا قرداد به عهده مالک است و از طرف مستاجر انجام میشود و همچنین مخارجی که به موجب قرارداد انجام آن از طرف مستاجر تقبل شده در صورتی که عرفاٌ به عهده مالک باشد، به بهای روز انجام هزینه، تقویم و به عنوان مال الاجاره غیر نقدی به جمع اجاره بهای سال انجام هزینه، اضافه میشود
تبصره 5- در صورتی که مال اعیان احداث شده در عرصه استیجاری، ملک کلاٌ یا جزئاٌ به اجاره واگذار نماید، مبلغ اجاره پرداختی بابت عرصه به نسبت مورد اجاره از مال الاجاره دریافتی کسر و مازاد طبق مقررات صدر این ماده مشمول مالیات خواهد بود.
تبصره6- در صورتی که مالک محل سکونت خود را بفروشد و در سند انتقال بدون اجاره بها مهلتی برای تخلیه ملک داده میشود،در مدتی که محل سکونت انتقال دهنده میباشد تا شش ماه در بیع شرط مادام که طبق شرایط معامله مبیع در اختیار بایع شرطی است، اجاری تلقی نمی شود، مگر اینکه به موجب اسناد و مدارک ثابت گردد که اجاره پرداخت میشود.
تبصره 7-متحدثاتی که طبق قرارداد از طرف مستاجر، به نفع موجر ایجاد میشود بر اساس ارزش معاملاتی روز تحویل متحدثه به موجر تقویم و 50% درصد آن جزء درآمد مشمول مالیات اجاره سال تحویل محسوب میگردد.
ماده54- مال الاجاره از روی سند رسمی تعیین میشود و در صورتی که اجاره نامه رسمی وجود نداشته باشد یا از تسلیم سند یا رونوشت آن خوداری گرددیا موجر علاوه بر اجاره بها وجهی به عنوان ودیعه یا هر عنوان دیگر از مستاجر دریافت نموده باشد، میزان اجاره بها بر اساس املاک مشابه تعیین خواهد شد.
تبصره: ارزش اجاری مستغلات در مواردی که باید بر اساس اجاره بهای املاک مشابه تقویم گردد به وسیله اداره امور مالیاتی که ملک در محدوده آن واقع است تعیین خواهد شد.
ماده 55- هر گاه مالک خانه یا آپارتمان مسکونی،آن را به اجاره واگذار نماید و خود محل دیگری را برای سکونت خویش اجاره نماید یا از خانه سازمانی که کارفرما در اختیار او می‌گذارد استفاده کند در احتساب درآمد مشمول مالیات این فصل میزان مال الاجاره ای که به موجب سند رسمی می‌پردازد یا توسط کارفرما از حقوق وی کسر میگردد از کل مال الاجاره در یافتی او کسر خواهد شد.
ماده56- حذف شده است.
ماده 57- در مورد شخص حقیقی که هیچ گونه درآمدی ندارد تا میزان معافیت مالیاتی درآمد حقوق موضوع ماده 84 این قانون از درآمد مشمول مالیات سالانه مستغلات از مالیات معاف و مازاد طبق مقررات این فصل مشمول مالیات میباشند.در اجرای حکم این ماده حقوق بازنشستگی و وظیفه دریافتی و جوایز و سود ناشی از سپرده های بانکی درآمد تلقی نخواهد شد.
تبصره:
1- حکم این ماده در مورد فرزندانی صغیری که تحت ولایت پدر باشند جاری نخواهد شد.
مثال1-آفای خشنود دو اتاق از منزل محل
سکونت خود را به مبلغ ماهیانه 000/200/1ریال اجاره داده است در صورتی که نامبرده درآمدی دیگری نداشته باشد مالیات درآمد اجاره بها را حساب کنید.
حل: از پرداخت معالیات معاف است زیرا مبلغ اجاره ایشان کمتر از 000/450/1 ریال است.
مثال2- آقای آذری منزل محل سکونت خود را به مبلغ ماهیانه 000/280ریال اجاره داده است و محل دیگری را از قرار ماهی 000/200 ریال جهت سکونت خود اجاره نموده است.مالیات درآمد اجاره بهای ایشان در یکسال چقدر خواهد بود؟
حل:
معافيت درآمد اجاره درآمد مشمول ماليات
000/80=000/200-000/280
000/20=25%×000/80
000/60=000/20-000/80
000/720=12×000/60
000/108 نرخ ماده 131 000/720
15%×000/720
مالیات بر درآمد مشاغل:
مواد 93 تا 101 قانون مالیاتهای مستقیم
ماده 93- درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصلهای این قانون در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل میباشد.
ماده94.درآمد مشمول مالیات مودیان موضوع این فصل عبارت است از کل فروش کالا و خدمات به اضافه سایر در آمدهای آنان که مشمول مالیات فصول دیگر شناخته نشده پس از کسر هزینه ها و استهلاکات مربوط طبق مقررات فصل هزینه ها ی قابل قبول و استهلاکات.
ماده 95.صاحبان مشاغل موضوع این فصل مکلف اند اسناد و مدارک مثبته کافی برای تشخیص در آمد مشول مالیات به گروههای زیر تقسیم می‌شوند:
الف)صاحبان مشاغلی که به موجب این قانون مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی خود در دفاتر روزنامه و کل موضوع قانون تجارت هستند و باید دفاتر و اسناد و مدارک مربوط را با رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری نگاهداری کنند.
ب) صاحبان مشاغلی که بر حسب این قانون مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی خود در دفاتر در آمد و هزینه میباشند نمونه ها ی دفاتر مذکور توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه میگردد و در دسترسی قرار میگیرد.
ج) صاحبان مشاغلی که مشمول مقررات بندهای (الف،ب) فوق نیستند مکلف اند صورت خلاصه وضعیت در آمد و هزینه خود را طبق ضوابط و نمونه ها ی تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور نگاهداری کنند.
ماده 96.الف) صاحبان مشاغل موضوع بند(الف) ماده 95 این قانون عبارت اند از:
1.دارندگان کارت بازرگانی و کلیه واردکنندگان و صادر کنندگان.
2.صاحبان کارخانه و واحدهای تولیدی که برای آنها جواز تأسیس و پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذیربط صادر شده یا میشود.
3.بهره برداری معادن.
4.صاحبان موسسات حسابرسی، حسابداری و دفترداری، خدمات مالی و ارائه دهندگان خدمات مدیریتی، مشاوره ای، انفور ماتیک، رایانه ای اعم از سخت افزاری و نرم افزاری و طراحی سیستم.
5.صاحبان مراکز آموزشی و پرورشی، آموزشگاههای آزاد، مدارس غیر انتفاعی، دانشگاهها و مراکز آموزشی عالی.
6.صاحبان بیمارستانها، زایشگاهها، آسایشگاهها،درمانگاهها و خانه های سالمندان.
7.صاحبان متلها، هتلهای سه ستاره و بالاتر.
8.بنکداران، عمده فروشها، فروشگاههای بزرگ، واسطه های مالی، نمایندگان توزیع کالاهای داخلی و وارداتی و صاحبان انبارها.
9.نمایندگان موسسه های تجاری و صنعتی، اعم از داخلی و خارجی
10.صاحبان موسسات حمل ونقل موتوری، زمینی،دریایی و هوایی اعم از مسافری یا باربری.
11.صاحبان موسسات مهندسی و مهندس مشاور.
12.صاحبان موسسات تبلیغاتی و بازاریابی.
ب) صاحبان مشاغل موضوع بند(ب) ماده 95 این قانون عبارت اند از:
1.صاحبان کارگاههای صنعتی.
2.صاحبان مشاغل ساختمانی، تاسیسا ت فنی و صنعتی، نقشه بردار ی، محاسبات فنی و نظارت.
3.چاپخانه داران، لیتو گرافها، صحافها، ارائه دهندگان خدمات چاپ و گرافیستها.
4.صاحبان مراکز ارتباطات رایانه ای.
5.وکلا، کارشناسان،
مترجمان رسمی دادگستری، مشاوران حقوقی، حسابداران رسمی و اعضای سازمانهای نظام مهندسی.
6.محققان،پژوهشگران و کارشناسان آزاد که به تهیه و ارائه طرحهای تحقیقاتی اشتغال دارند.
7.دلالان، حق العمل کاران و کاگزاران.
8.صاحبان مراکز فرهنگی، هنری، فرهنگسراها، کانون های حرفه ای و انجمنهای صنفی و تخصصی.
9.صاحبان سینما ها، تماشا خانه ها و مکانهای تفریحی و ورزشی.
10.صاحبان مشاغل فیلمبرداری، دوبلاژ و سایر خدمات سینمایی.
11.پزشکان و دندانپزشکان که دارای مطب هستند و دامپزشکی اشتغال دارند.
12.صاحبان آزمایشگاهها،رادیولوژی ها،فیزیوتراپی ها، سونوگرافی ها، الکتروانسفالو گرافی ها سی تی اسکن، سالن های زیبایی
ماده 97.در موارد زیر در آمد مشمول مالیات مودی از طریق علی الرأس تشخیص خواهد شد:
1.در صورتی که تا موعد مقرر ترازنامه و حساب سود و زیان و یا حساب در آمد و هزینه و حساب سود و زیان حسب مورد تسلیم نشده باشد.
2.در صورتی که مودی به در خواست کتبی اداره امور مالیاتی مربوط از ارائه دفاتر و یا مدارک حساب در محل کار خود خودداری نماید در اجرای این بند هرگاه مودی از ارائه قسمتی از مدارک حساب خودداری نماید،چنانچه مربوط به هزینه باشد از احتساب آن جزء هزینه های قابل قبول خودداری میشود و در صورتی که مربوط به درآمد باشد، در آمد مشمول مالیات این قسمت از طریق علی الرأس خواهد شد.
3.در صورتی که دفاتر اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی غیر قابل رسیدگی تشخیص شود
ماده 98- در موارد تشخیص علی الراس اداره امور مالیاتی باید پس از تحقیقات و بررسیهای لازم و کسب لازم و کسب اطلاعات مورد نیاز از مراجع مختلف اعم از دولتی
یا غیر دولتی ابتدا قرینه و یا قرائن مذکور در این قانون را که متناسب با وضعیت و موضوع فعالیت خود میباشد.
ماده 101 – درآمد سالانه مشمول مالیات مودیان موضوع این فصل که اظهار نامه مالیاتی خود را طبق مقررات این فصل در موعد مقرر تسلیم کرده اند؛ تا میزان معافیت موضوع ماده 84 این قانون از پرداخت مالیات معاف و مازاد آن به نرخهای مذکور در ماده 131 این قانون مشمول مالیات خواهد بود.شرط تسلیم اظهارنامه برای استفاده از معافیتهای فوق نسبت به عملکرد سال 1382 به بعد جاری است.
مثال 1- آقای رامین صاحب هتلی میباشد که اظهارنامه مالیاتی و حساب درآمد و هزینه خود رابراساس دفاتر قانونی که مورد قبول حوضه مالیاتی قرار گرقته در موعد مقرر تسلیم حوزه ذیربط نموده است درآمد سالانه این هتل سالانه 000/000/500/1 ریال و هزینه سالانه 000/000/675 ریال میباشد.
مطلوب است: مالیات سالانه آقای رامین صاحب هتل.
حل:
000/000/825 =000/000/675-000/000/500/1
000/600/807=000/400/17-000/000/825
درآمد مشمول مالیات
000/500/4 =15%×000/000/30
000/000/14 =20 %×000/00/70
000/600/807
00/500/37 =25%×000/000/150
000/280/173 = 30%×000/600/577
000/280/229 مالیات یکساله آقای رامین
مثال 2- صاحب رستورانی اظهارنامه مالیاتی خود را در موعد مقرر تسلیم حوزه مالیاتی می‌نماید و درآمد ها و هزینه های آن مورد تائید حوزه ذیربط واقع میشود
چنانچه فروش سالانه این رستوران 000/000/950 ریال و هزینه های آن 000/000/720 ریال باشد مطلوب است: محاسبه مالیات سالانه صاحب رستوران.
حل:
درآمد سالانه رستوران
000/000/230 =000/000/720-000/000/950
درامد مشمول مالیات
000600/212 = 000/400/17-000/000/230
000/500/4=15%×000/000/30
000/000/14= 20%×000/000/70
500/150/28 =25%×000/600/112
مالیات سالانه صاحب رستوران
مالیات حق الوکاله
ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم اشعار می‌دارد:
وکلای دادگستری و کسانی که در محاکم اختصاصی وکالت میکنند مکلفند در وکالتنامه های خود رقم حق الوکاله ها را قید نمایند و معادل 5 درصد آن بابت علی الحساب مالیاتی روی وکالتنامه تمبر الصاق و ابطال نمایند که در حال مبلغ تمبر حسب مورد نباید از میزان مقرر در زیر باشد:
الف) در دعاوی و اموری که خواسته آنها مالی است 5 درصد حق الوکاله مقرر در تعرفه برای هر مرحله
ب) در مواردی که موضوع وکالت مالی نباشد یا تعیین بهای خواسته قانوناٌ لازم نیست و همچنین در دعاوی کیفری که تعیین حق الوکاله به نظر دادگاه است
5 درصد حدقل حق الوکاله مقرر در آئین نامه حق الوکاله برای هر مرحله
ج) در دعاوی کیفری نسبت به مورد ادعای خصوصی که مالی باشد بز طبق بند الف فوق
د) در مورد دعاوی و اختلافات مالی در مراجع اختصاصی غیر قضائی رسیدگی و حل و فصل میشود و برای حق الوکاله آنها تعرفه خاصی مقرر نشده است از قبیل اختلافات مالیاتی و عوارض توسعه معابر شهرداری و نظایر آنها میزان حق الوکاله صرفاٌ از لحاظ مالیاتی به شرح زیر:
-تا 000/000/10 ریال ما به الاختلاف 5 درصد
تا 000/000/30 ریال ما به الاختلاف 4 درصد نسبت به مازاد 000/000/10 ریال
از 000/000/30 ریال ما به الاختلاف به بالا 3 درصد نسبت به مازاد 000/000/30 ریال منظور میشود و معادل 5 درصد آن تمبر باطل خواهد شد.در صورتی که پس از ابطال تمبر تعقیب دعوی به وکیل دیگری واگذار شود وکیل جدید مکلف به ابطال تمبر روی وکالتنامه مربوط نخواهد بود.
تبصره 2 ماده 103(ق.م.م) بیان می‌دارد:
وزارتخانه و موسسات دولتی و شرکتهای دولتی و شهرداری ها و موسات وابسته به دولت و شهرداریها مکلف اند از وجوهی که بابت حق الوکاله به وکلا پرداخت میکنند 5 درصد آن کسر و بابت علی الحساب مالیاتی وکیل ظرف مدت ده روز به اداره امور مالیاتی محل پرداخت نمایند و نیازی به ابطال تمبر روی وکالتنامه نمی باشد.
مالیات برنقل و انتقال املاک
ماده 59: نقل و انتقال قطعی ملک به ارزش معاملاتی دارای مالیات با نرخ 5%است.و انتقال واگذاری محل با توجه به وجوه دریافتی مالک دارای مالیات با نرخ 2%است.
مالیات برنقل و انتقال املاک
ماده 59: نقل و انتقال قطعی ملک به ارزش معاملاتی دارای مالیات با نرخ 5%است.و انتقال واگذاری محل با توجه به وجوه دریافتی مالک دارای مالیات با نرخ 2%است.
ماده 61:چناچه ارزش معاملاتی مورد معامله مشخص نباشد ارزش معاملاتی نزدیک ترین محل برای محاسبه مالیاتی در نظر گرفته میشود.
تعریف حق واگذاری:حق کسب محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری ان
ماده64: تعیین ارزش معاملاتی املاک به عهده کمیسیون تقویم املاک که شامل 7عضو در تهران میباشد جلسات کمیسیون با حضور حداقل 5 نفر که 3 نفر انها عضو دولت باشند رسمیت می‌یابد.
تصمیمات کمیسیون با رای موافق 4 نفر معتبر است.
قیمت اراضی شهری را با توجه به اخرین ارزش معاملاتی با توجه به میزان مساحت –موقعیت جغرافیایی-قرار داشتن در مناطق تجاری تعیین میکنند.و قرار داشتن در مناطق مسکونی و صنعتی و اموزشی و خدمات شهری و بطور کلی نوع کاربری اراضی و دسترسی به فضای سبز و مراکز خرید و حمل قیمت زمین های کشاورزی علاوه بر موارد قبل فاصله تا شهر نوع محصول –قیمت انها –وضعیت طبیعی زمین-داشتن جاده –نوع جاده-فاصله تا جاده اصلی و قیمت ساختمان
ماده 65: انتقال قطعی املاک که در اجرای قوانین اصلاحات ارضی به عمل امده و واحد های مسکونی از طرف شرکت های تعاونی مسکن به اعضای انها مشمول مالیات این فصل نیست.
ماده66: در صورتی که انتقال گیرنده دولت یا شهرداریها باشد چنانچه بهای مذکور کمتر از ارزش معاملاتی است ان را به جای ارزش معاملاتی ملاک عمل قرار می‌دهند.
ماده 67: فسخ معاملات قطعی املاک بر اساس حکم مراجع قضایی صورت میگیرد.
ماده 68: املاکی در اجرای ماده (34)قانون مصوب 1320و اصلاحات بعدی ان به دولت تملیک میشود ازپرداخت مالیات معاف است.
ماده 69: اولین انتقال قطعی واحد های مسکونی ارزان که ظرف مدت 10 سال از تصویب این قانون است و قیمت هایی که وزارتخانه مسکن و شهر سازی تعیین میکند از پرداخت مالیات معاف میباشند.
ماده70: هرگونه مال که از طرف موسسات دولتی و شهرداریها که بابت ایجاد یا توسعه مناطق نظامی یا جاده و راه و…است از معاملات این فصل معاف است.
ماده71:زمین هایی را که از طریق اسناد عادی معامله می‌شوند در موقع تنظیم سند رسمی به نام خریدار قیمت اعیانی احداث شده بوسیله خریدار در محاسبه منظور نمی شود.
ماده 72: اگر پس از پرداخت مالیات از طرف مودی معامله انجام نشود اداره مالیاتی مکلف است بنا به درخواست موردی معامله و تایید دفتر اسناد رسمی بر عدم ثبت معامله طی 15 روز از تاریخ اعلام دفتر اسناد رسمی مالیات وصول شده متعلق به معامله را از محل وصول جاری طبق مقررات این قانون مسترد خواهد شد.
مثال: اقای هومن ملکی به ارزش معاملاتی 56000000ریال و ارزش روز 85000000ریال دارد.
اگر اقای هومن بخواهد ملک خود را انتقال قطعی دهد مالیات انتقال محاسبه شود؟
56000000×5%=2800000
مثال: اقای فردوس یک واحد تجاری دارد.حق واگذاری ان را به خانم مینا میدهد.از ایشان مبلغ 83000000دریافت میکند مالیات حق واگذاری را محاسبه کنید.
83000000×2%=1660000
مثال: اقای پویا دارای 5 باب واحد تجاری است.اگر بخواهد حق واگذاری ان را به اقای کیوان دهد و ارزش معاملاتی ملک 120000000ریال و ارزش معاملاتی حق واگذاری 250000000باشد.
ایشان 320000000ریال از اقای کیوان دریافت کرده مالیات حق واگذاری نقل و انتقال ملک را محاسبه کنید.
120000000-320000000=200000000
2%×200000000=4000000
+
120000000×5%=6000000
————-
10000000
مالیات بر در امد کشاورزی
ماده81: درامد حاصل از کلیه فعالیت های کشاورزی دامپروری –دامداری –نوغان داری-ماهیگیری-پرورش ماهی – احیای مراتع-پرورش زنبور عسل-صیادی-احیای جنگل ها و باغات از پرداخت مالیا معاف میباشند.
دولت مکلف است بررسیهای لازم را در زمینه فعالیت های کشاورزی صورت دهد و حداکثر تا اخر برنامه سوم توسعه اقتصادی اجتماعی فرهنگی جمهوری اسلامی ایران به مجلس تقدیم کند.
مالیات بر درامد حقوق
ماده 82: درامدی که شخص حقیقی از شخصی در قبال نیروی کار خود در ایران بر حسب مدت کاری که انجام داده نقد یا غیر نقد در یافت کند مشمول مالیات میباشد.
تبصره: درامد حقوقی که در مدت ماموریت خارج از کشور از طرف دولت جمهوری اسلامی ایران یا اشخاص مقیم ایران از منابع ایرانی عاید شخص میشود دارای مالیات حقوق میباشد.
ماده 83: درامد مشمول مالیات حقوق:حقوق اصلیو مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر یا غیر مستمر قبل از وضع کسر و پس از وضع کسر معافیت های این قانون درامد غیر نقدی به شرح زیر دارای مالیات است:
مسکن با اثاث 25%مالیات
بدون اثاث 20% مالیات
اتومبیل اختصاصی با راننده 10%
بدون راننده 5%
ماده 84:تا میزان 150 برابر حداقل حقوق مبنای جدول حقوق موضوع ماده 1 قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت درامد سالانه مشمول مالیات حقوق از پرداخت مالیات معاف است.
ماده 85: نرخ مالیات بر درامد حقوق در مورد کارکنان مشمول نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت مصوب 1370 پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون به نرخ 10% است.
سایر حقوق بگیران نیز پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون تا مبلغ 42000000ریال به نرخ 10% و نسبت به مازاد ان به نرخ های مقرر در ماده 131 این قانون است.
ماده 86: پرداخت کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص ان مکلف اند مالیات مربوط به ماده 85 این قانون کسر و ظرف 30 روز به اداره امور مالیاتی تحویل دهند.
ماده 87: اضافه پرداختی بابت مالیات بر درامد حقوق طبق مقررات مسترد میشود.مشروط بر اینکه بعد از انقضای تیر بعد تا اخر ان سال با درخواست حقوق بگیر مطالبه شود.
ماده 88: در مواردی که اشخاص مقیم خارج که در ایران شعبه ای ندارند حقوق دریافت شود مکلفند ظرف 30 روز از دریافت حقوق مالیات را به اداره امور مالیاتی مزبور تسلیم کنند.
ماده 89: صدور پروانه خروج از کشور با تمدید پروانه اقامت بجز کسانی که از پرداخت مالیات معاف اند با ارائه تعهد کتبی کارفرما اتباع خارجی دارای مالیات هستد.
ماده 90: در مواردی که پرداخت کنندگان حقوق مالیات را در موقع مقرر نپردازند یا کمتر بپردازند اداره مالیاتی موظف است مالیات متعلق را با جرائم موضوع محاسبه و مطالبه کنند.
ماده 91: معافیت های درامد های حقوقی:
1.روسا و اعضای ماموریت های سیاسی خارجی نمایندگان سازمان ملل متحد
2.روسای ماموریت های کنسولی خارج در ایران
3.کارمندان محلی سفارتخانه و کنسول گریهای ایران در خارج
4.حقوق باز نشستگی و مستمری و پایان خدمت و خسارت اخراج
5.هزینه سفر مربوط به شغل
6.مسکن واگذاری به کارگران در محل کارگاه
7.وجوه حاصل از بیمه بابت جبران خسارت بدنی
8.عیدی سالانه یا پاداش اخر سال معادل یک دوازدهم
9.خانه های سازمانی که با اجازه قانون که در اختیار ماموران کشوری گذارده می‌شوند.
10.وجوهی که کارفرما بابت هزینه معالجه کارکنان خود می‌پردازد
11.مزایای غیر نقدی به کارکنان معادل دو دوازدهم
ماده 92: 50% مالیا ت حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه یافته طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور وکل درامد حقوق پرسنل نیروهای مسلح اعم از نظامی و انتظامی و ازادگان
مثال1:حقوق اقای دلتا به شرح زیر است:
حقوق اصلی 1900000
فوق العاده شغل 1200000
حق جذب 2200000
فوق العاده محیط کار 900000
بدی اب و هوا 1300000
محاسه مالیات هماهنگ پرداخت؟
حقوق ماهیانه 1900000+1200000+2100000+900000+1300000=7500000
حقوق سالیانه7500000×12=90000000
مشمول مالیات17400000-90000000=72600000
مالیات حقوق سالیانه72600000×10%=7260000
مالیات حقوق ماهیانه7260000/12=605000
ب)اقای دلتا مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت نباشد.
42000000×10%=4200000
72600000-42000000=30600000
30600000×20%=612000
4200000+6120000= مالیات بر در امد حقوق ماهیانه10320000
10320000/12=860000
مثال:
حقوق اقای گاما به شرح زیر است:حقوق 3000000
فوق العاده شغل2000000
حق جذب4000000
اضافه کاری بهمن ماه 1800000ریال
مزایای غیر نقدی بهمن ماه 1850000ریال معادل قیمت تمام شده
مطلوب است محاسبه مالیات بر درامد بهمن ماه:
مالیات بهمن ماه:755000طبق محاسبات دی ماه
1800000×10%=180000مالیات اضافه کاری بهمن ماه
مالیات مزایای غیر نقدی
مزایای غیر نقدی مشمول مالیات
1250000+1850000= 3100000
مالیات مزایای غیر نقدی
17400000×2/12=2900000
مالیات بهمن ماه
2900000-3100000=200000
200000×10%=20000
مالیات بهمن ماه
755000+180000+20000=955000
بخشودگی مناطق کمتر توسعه یافته
955000×50%=477500
مالیات بهمن ماه پس از بخشودگی
477500-95500=477500
مالیات بردرآمد اشخاص حقوقی خارجی وموسسات مقیم خارج ازایران
ماده 107 قانون مالیاتهای مستقیم
درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی وموسسات مقیم خارج ایران به شرح زیر است:
الف:پیمانکاری در ایران به ماًخذ 12%کل دریافتی سالانه
- ب:بابت واگذاری امتیازات وسایرحقوق خود ازایران یا عناوین دیگر عاید آنها میشود.
- به ماًخذ 20%تا 40% وجوهی که ظرف یکسال مالیاتی عاید آنها میگردد میباشد.
ضریب تعیین درآمد مشمول مالیات هر یک از موارد مذکور در بند(ب) بنابه پیشنهاد وزارت امور اقتصادی ودارایی و تصویب هیاًت وزیران تعیین میشود.
ج:در مورد بهره برداری از سرمایه وسایرفعالیتهایی که اشخاص حقوقی وموسسات مزبور به وسیله نمایندگی از قبیل:شعبه و نمایندگی کار گزار وامثال آنها درایران انجام می‌دهند.
تبصره 1: پرداخت کننده وجه ازهرپرداخت به پیمانکاران ایرانی 5/2% مالیات علی الحساب کسر وظرف سی روز از تاریخ پرداخت کننده به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز کند.
تبصره2: درصورتی که هر کارفرماوزارتخانه هاو موسسات شرکتهای دولتی یا شهرداری باشند آن قسمت ازمبلغ قرارداد که صرف خرید لوازم وتجهیزات میشود از پرداخت مالیات معاف است
تبصره 3: نمایندگی های شرکتهاو بانکهای خارجی که بدون داشتن حق معامله به بازاریابی برای شرکت مادر مشغولند برای جبران مخارج وجوهی دریافت میکنند که مسئول مالیات بردرآمد نخواهند بود
مثال: یک شرکت کره ای در 2/1/1381 باشرکت خصوصی ایرانی قراردادی درخصوص دادن تعلیمات وکمکهای فنی منعقد نمود.
مبلغ قرارداد000/000/2 دلاربه ازای هر دلار 8000ریال
وجوه پرداخت شده به شرکت خارجی طی سال1381 به شرح زیر بوده است:
درتاریخ
1/3/1381 000/500 دلار
5/5/1381 000/650 دلار
مطلوب است:محاسبه مالیات بردرآمدشرکت کره ای
حل:
مالیات پرداخت اول
مبلغ ریالی پرداخت اول 000/000/000/4=8000*000/000/5
درآمد مشمول مالیات 000/000/480=12%*000/000/000/4
مالیات پرداخت 000/000/120 = 25%* 000/000/480
مالیات پرداخت دوم:
مبلغ ریالی پرداخت دوم 000/000/200/5=8000*000/ 650
درآمد مشمول 000/000/624=12%*000/000/200/5
مالیات پرداخت دوم
مالیات پرداخت دوم 000/000/156=25%*000/000/624
ما لیات بردرآمداتفاقی
ماده 119: درآمد نقدی یا غیر نقدی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض یا معاملات محاسباتی یا به عنوان جایره تحصیل نماید مشمول مالیت اتفاقی خواهد بود
ماده 120: درآمد مشمول مالیات این فصل عبارت است از100%درآمد حاصل ودرصورتی که غیرنقدی باشد به بهای روزتحقق درآمدطبق مقررات این قانون تقویم میشود
ماده 123: زمانی که منافع مالی به طوردائم یا موقت بلاعوض به کسی واگذار شود انتقال گیرنده مکلف است مالیات منافع هر سال رادرسال بعدپرداخت نماید
ماده127: موارد زیر مشمول مالیات اتفاقی نخواهد بود
الف:کمکهای نقدی و غیر نقدی بلاعوض سازمانهای خیریه یا عام المنفعه موسسات دولتی شرکتهای دولتی شهرداریهانهادهای انقلاب اسلامی به اشخاص حقیقی
ب: کمکهای مالی اهدایی به خسارت دیدگان جنگ زلزله سیل آتش سوزی ویا حوادث غیر مترقبه
ج: جوایزی که دولت برای تشویق صادارات وتولید و خرید محصولات کشاورزی پرداخت می‌نماید
مثال1
آقای امیر وصیت نموده است کلیه ماترک وی به یک شرکت خصوصی هبه شود اموال نامبرده:
دو دستگاه آپارتمان به ارزش روز000/000/56ریال
ارزش معاملاتی 000/000/52 ریال
موجودی حساب بانکی در ایران 000/000/82ریال
یک دستگاه وسیله نقلیه به مبلغ 000/000/24ریال
مطلوب است:مالیات بردرآمد اتفاقی شرکت مزبور.
حل:
000/000/158=000/000/24+000/000/82+000/000/52
000/500/4=15%*000/000/30
000/000/14= 20%*000/000/70
000/500/14= 25% *000/000/58
000/000/33
مالیات بر درآمد اتفاقی که به عنوان پیش پرداخت مالیات شرکت خصوصی منظور خواهد شد.
مثال 2: خانم شیرین اموا ل خود به شرح زیر را به یک شرکت خصوصی هبه میکند
سه دستگاه آپارتمان به ارزش معاملاتی:
0000/000/496ریال
وارزش روز 000/000/576ریال
یک دستگاه کامیون به ارزش000/000/284 ریال
موجودی بانک تجارت شعبه ادهم 000/000/13ریال
مطلوب است:مالیات بر درآمد اتفاقی
حل:
000/000/496
000/000/284+
000/000/13 +
درآمد مشمول مالیات 000/000/793
000/500/4=15%*000/000/30
000/000/14=20%*000/000/70
000/500/37=25%*000/000/150
000/900/162=30%*000/000/534
000/900/218
مالیات بردرآمد اتفاقی شرکت خصوصی به عنوان پیش پرداخت
معا فیت ها
درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که ابتدای سال 81 برای آنها پروانه بهره برداری و فروش منعقد میشود.از تاریخ شروع بهره برداری به میزان 80%به مدت چهار سال ودر مناطق کمتر توسعه یافته به میزان 100%به مدت ده سال از مالیات معاف هستند.تأسیسات ایرانگردی دارای پروانه بهره برداری ازوزارت فرهنگ وارشاداسلامی هرسال ازپرداخت 50%مالیات متعلق معاف هستند.سود شرکتهای تعاونی و خصوصی که برای توسعه وبازسازی ونوسازی یا تکمیل واحد های صنعتی ومعدنی مصرف گردد 50%مالیات متعلق معاف خواهد بود.100% درآمد حاصل از صادرات محصولات تمام شده یکالاهای صنعتی ومحصولات بخش کشاورزی وصنایع تکمیلی وتدبیلی ازمالیات معاف میباشد.
100% درآمد شرکتهای تعاونی روستایی،عشایری، کشاورزی، صیادان،کارگری،کارمندان،دانشجویان، دانش آموزان واتحادیه های آنهاازمالیات معاف است.
50%درآمدحاصل ازصادرات کالاهایی که به منظوردست یافتن به صادرات کالاهای غیرنفتی به خارج ازکشورازمالیات معاف هستند
100%درآمدحاصل ازصادرات کالای مختلف که به صورت ترانزیت به ایران واردشده یامی شوندازمالیات معاف است
شرکتهایی که سهام آنهادربورس پذیرفته می‌شودازسال پذیرش درصورتی که نقل وانتقالات سهام ازطریق کارگزاران بورس انجام شود10%مالیات معاف است
هرنقل وانتقال سهام وحق تقدم سهام شرکتهادربورس وسایراوراق بهادارکه معامله می‌شوندبه میزان نیم درصد ارزش فروش سها م مالیات وصول میشود
ازهر نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه حق تقدم سهام وسهم الشرکه شرکا در سایرشرکتها مالیات مقطوعی به میزان4%ارزش اسمی آنها وصول میشود
در شرکتهای سهامی پذیرفته شده در بورس اندوخته ی صرف سهام مشمول مالیات مقطوع نرخ نیم درصد خواهد بود وبه این درآمدمالیات دیگری تعلق نمی گیرد
هزینه های قابل قبول واستهلاک
هزینه های قابل قبول هزینه هایی هستند که متکی به مدارک بوده و مربوط به تحصیل درآمد در دوره مالی ورعایت حد نصابهای مقرر در قانون و طبق آن پرداخت میشود
هزینه های قابل قبول شامل 1-قیمت خرید کالا 2-هزینه استخدامی 3- کرایه محل مؤسسه 4-اجاره بهای ماشین آلات وادوات 5-مخارج سوخت 6-وجوه پرداختن بیمه وسایر هزینه ها
هزینه های استخدامی شامل الف:حقوق اصلی ب:مزایای غیر مستمر نقدی و غیر نقدی ج:هزینه بابت بیمه های بهداشتی ودرمانی د:حقوق بازنشستگی ه: وجوه پرداختی به سازمان تامین اجتمایی
در تشخیص درآمدمشمول مالیات محاسبه استهلاکات دارایی وهزینه های تاسیس وسرمایه ای بارعایت اصول زیرانجام میشود:
1-آن قسمت از دارایی ثابت که بدون توجه به تغییر قیمت از ارزش آن کاسته می‌شودقابل استهلاک است 2-ماخذ استهلاک قیمت تمام شده دارایی میباشد
3-محاسبه استهلاک از تاریخی که دارایی آماده برای بهره برداری در اختیارموسسه قرارمی گیرد4-محاسبه استهلاک هزینه های تاسیس مانندمخارج ثبت از تاریخ بهره برداری تا ده سال
طرزمحاسبه استهلاک:الف-برای استهلاک نرخ ثابت تعیین شود ب: درهر سال به طور مساوی از قیمت تمام شده دارایی به نسبت مدت عمر مفید استهلاک منظور میشود
موسسات می‌توانند آن مقدار از داراییهای ثابت را که برای بازسازی، جایگزینی خطوط تولید،توسعه و تکمیل خریداری گردیده با دو برابر نرخ یا نصف مدت استهلاک پیش بینی شده مستهلک کند
هنگامی که داراییهای قابل استهلاک آماده برای بهره برداری به علت تعطیلی کار موسسه یا علل دیگر برای مدتی مورد استفاده قرار نگیرد میزان استهلاک آن معادل 30% نرخ استهلاکی که برای تعیین شده خواهد بود
در صورتی که محاسبه استهلاک برحسب مدت باشد 70% باقیمانده مدتی که دارایی در آن مدت مورد استفاده قرار نگرفته است به مدت تعین شده برای استهلاک دارایی اضافه میشود
دفاتر قانونی عبارتست: کلیه دفاتر روزنامه وکل که به فارسی تحریر و قبل از ثبت هر گونه معامله مطابق قانون امضا و پلمپ شده باشد
دفاتر قانونی شامل: دفترروزنامه، دفتر کل، دفتر معین،کارتها یا اوراق چاپ شده، دفتر مشترک روزنامه وکل و برگه یا مدرک حساب میباشد
بررسی موانع اجرایی شدن حسابرسی مالیاتی و راهکارهای رفع آن
تشخیص و وصول مالیات از جمله وظایف کادر مالیاتی است که پیش‌قراولان اجرای مقررات هستند و این کادر با برخورداری از تجربه و دانش از یک طرف و وجود قانون و بخشنامه‌های شفاف قادرند عملکردی داشته باشند که مردم با رضایت کامل مالیات را بپردازند و از طرف دیگر، ابهام در قانون و بخشنامه‌ها در اجرا که منجر به تشخیص مالیات غیرمنطقی و غیرعادلانه شود، موجبات نارضایتی مردم را فراهم میکند.از سال ۱۳۶۶ که برای امر تشخیص درآمد مشمول مالیات، استفاده از خدمات حسابرسی دولتی و سپس از سال ۱۳۸۰ استفاده از خدمات حسابرس مالیاتی در دولت در دستور کار قرار گرفت، حسابداران رسمی هم در کنار کادر مالیاتی انجام وظیفه میکنند و اگر چه برابر با حکم تبصره ۱ ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌ها باید برای تشخیص درآمد مشمول مالیات، گزارش حسابرس مالیاتی مورد قبول قرار گیرد، اما برای بهتر اجرا شدن این قانون با هدف حفظ حقوق دولت و حصول اطمینان از تشخیص صحیح درآمد مشمول، دو بخشنامه در مرداد ۱۳۸۳ و مهر ۱۳۸۴ صادر شده که بر روابط بین اداره کل مالیاتی و حسابداران رسمی حاکمیت دارد.تجربه سه سال همکاری جامعه حسابداران رسمی، سازمان حسابرسی و سازمان امور مالیاتی و انجام کار در این چارچوب ضمن نشان دادن موارد ابهام و اشکال و اختلاف‌نظر، موجب شده بخش عمده این موارد ابهام از طریق هماهنگی رفع و رجوع شده اما همچنان مشکلات و موانعی به شرح زیر برای اجرایی شدن حسابرسی مالیاتی وجود دارد که رفع آن باید در دستور کار قرار گیرد.
۱) حضور کادر با تجربه و دانش و معلومات در اداره کل مالیاتی و بررسی گزارش‌های حسابرسی مالیاتی از طرف آنها زمینه مناسب شناسایی نکات ضعف را فراهم کرده که با دستورالعمل‌های موجود رفع آن انجام میگیرد.
۲) با توجه به تجربه در اداره کل مودیان بزرگ (که تامین‌کننده بیش از ۶۵درصد از کل مالیات کشور است) استفاده از صورتهای مالی حسابرسی شده برای بیش از ۷۰درصد مودیان بوده که نظریه تجمع بیشترین افراد با تجربه و دانش در این اداره کل استفاده مطلوب از گزارش‌های حسابرسی مالی شده است و در این اداره کل تنها برای حداکثر ۳۰درصد مودی از گزارش اضافی «حسابرسی مالیاتی» استفاده شده است.در حالی که در سایر ادارات کل تهران و شهرستان‌ها تعداد گزارش‌های حسابرسی مالیاتی که طی سه سال اخیر صادر شده، روبه افزایش است.در این ادارات کل تعداد کادر با تجربه در مقایسه با اداره مودیان بزرگ، کمتر هستند.موارد اختلاف نظر بین حسابداران رسمی و کادر مالیاتی در اداره مالیاتی در سایر ادارات امری اجتناب‌ناپذیر است ضمن آنکه نیاز آموزش مداوم به حسابداران رسمی نیز امری اجتناب‌ناپذیر است.
۳) تشخیص درآمد مشمول وصول مالیات از وظایف کادر مالیاتی بوده که با استفاده از گزارش حسابرسی مالیاتی بخشی از مسوولیت یعنی تشخیص به عهده حسابرسان مالیاتی است.اما کادر مالیاتی که مسوولیت وصول را دارند همچنان نگران حصول اطمینان از صحت تشخیص درآمد مشمول مالیات هستند و حق دارند زیرا تا زمینه مناسب اعتماد از طریق مشخص شدن مسوولیت دو طرف، و انجام کار حسابرسی صحیح فراهم نباشد نگرانی رفع نمیشود.
۴) تجربه حسابرسی مالیاتی سال‌های ۴۸-۵۷، اگر چه بسیار مفید بود اما از جمله انحصار در تعداد حسابرسان (شروع ۵۷ نفر و…….حداکثر ۱۵۰ نفر) از یک طرف و عملکرد غلط تعداد معدود حداکثر ۵ نفر حسابدار رسمی (حتی وجود گزارش امضا شده ۲۰هزار تومانی) را نمیتوان فراموش کرد.البته گزارش امضا شده به درد نمی‌خورد اما وقتی در آن اطلاعات مالی درج و توسط اداره کل مالیات پذیرفته میشد قیمت آن ۲۰۰۰۰تومان برای حسابدار رسمی و مبلغی دیگر برای دلال بود.اطمینان و درستکاری یک جاده دو طرفه است.یعنی همان تخلف حسابدار رسمی در تخلف تعداد معدود کادر مالیاتی آن سال‌ها بود.در حال حاضر که بیش از ۱۴۰۰ حسابدار رسمی داریم و کادر مالیاتی با تجربه و دانش هستند نمی‌خواهیم اتفاقات گذشته رخ دهد.بنابراین عملکرد صحیح کادر مالیاتی در بررسی گزارش‌های حسابرسی مالیاتی، حصول اطمینان از انجام کار حسابرسی از طریق وجود کارمند مناسب و نظارت بر کار توسط جامعه وقتی فراهم میشود که انتظار داریم کادر مالیاتی این تعدیل قلیل حسابداران رسمی فاقد تجربه را معرفی کنند، تا جامعه حسابداران رسمی به موقع عمل کند.
۵) وجود ابهامات در قانون، مغایرت بین استاندارد حسابداری و آیین‌نامه هزینه‌های قابل قبول، ابهامات در مصوبات دولتی و بخشنامه‌های مالیاتی، تکثیر بخشنامه مالیاتی، ابطال بخشنامه قبلی توسط معاون جدید مالیاتی، برداشت‌های متفاوت از بخشنامه توسط کادر مالیاتی و حسابداران، برخورد متفاوت کادر مالیاتی با گزارش‌های حسابرسی مالیاتی (تبعیض) استناد به استاندارد حسابداری برای وصول مالیات و عدم قبولی دیگر استانداردها برای برگشت هزینه و وصول مالیات با مشکلات موجود بر انجام کار حسابرسی مالیاتی (وقتی رسیدگی مالیاتی است) که نتیجه آن مالیات اضافی وصول شده، تحمیل هزینه به مردم و ایجاد نارضایتی است.
- نقش مالیات بر اقتصاد کشور
نقش مالیات بر اقتصاد کشور بر همگان روشن است.از جمله مولفه‌های مردمی بودن دولت و کارآمد بودن دولت اتکای درآمد دولت به مالیات است.در فعالیت اقتصادی مردمی، ضمن آنکه مردم از درآمد معقول و منطقی برخوردارند، هزینه‌های جاری (و حتی قسمتی از هزینه عمرانی دولت) از محل مالیات تعیین میشود.وجود انضباط مالی، نظام حساب‌دهی و حساب‌خواهی، اتکا به صورتهای مالی حسابرسی شده درخصوص تصمیم‌گیری نسبت به سود و بازده هر فعالیت، اعطای وام و تسهیلات به متقاضی و درنهایت تشخیص درآمد مشمول مالیات مطالبه مالیات بر سود است.در ایران سال‌ها به طول کشید تا فرهنگ حساب‌دهی و حساب‌خواهی و مبانی اتکا به صورتهای مالی حسابرسی شده (اعتباردهی) برقرار شود، و ضمن وجود حسابرسی دولتی، حسابرسی بخش‌خصوصی در مجموعه مقررات مالیات و سازمان بورس سال‌های ۱۳۴۵ تا ۱۳۴۸ به‌وجود آید.پس از آن با شکل‌گیری سازمان حسابرسی دولتی در سال ۱۳۶۲، ماده واحده استفاده از خدمات حسابداران رسمی (طی پیش‌نویس تهیه شده سال ۱۳۶۸)، در سال ۱۳۷۲ تصویب و از سال ۱۳۸۰ اجرا میشود.در این قانون استفاده از خدمات حسابرسی در راستای حفظ منافع عموم و حاکمیت دولت فراهم و به‌علاوه دولت هم متقاضی حسابرسی مالیاتی شد.بدیهی است در شرایط وجود اقتصاد زیرزمینی، زمینه تصویب و اجرایی شدن هر قانونی که کمک به برقراری انضباط مالی کند، امری ساده و امکانپذیر نیست.
امر تشخیص مالیات و وصول مالیات از جمله وظایف دولت است.وجود قانون و مقررات شفاف موجب میشود که مالیات حقه دولت به نحو مناسب بدون تبعیض و با رعایت مبانی عدالت مالیاتی وصول شود.کادر مالیاتی این وظیفه سنگین را عهده دارند.هرگونه نارضایتی مردم از نظام مالیاتی، در عمل در ابتدای امر متوجه کادر مالیاتی است در حالی که این افراد، تنها مجری قانون هستند، خدمات وزارت دارایی و امور اقتصادی در تربیت و آموزش نیروی‌انسانی در این بخش، آموزش ضمن خدمت و ارتقای سطح علمی و تجربی آنها موجب شده که طی دو دهه اخیر این کادر به نحو مناسب و با برخوردی از دانش و معلومات مناسب و خوب این وظیفه را عهده‌دار باشند.با قانون جدید امکان استفاده از خدمات حسابداران رسمی هم برای تشخیص درآمد مشمول مالیات فراهم شده که این حسابداران رسمی در کنار کادر مالیاتی در مقابل مودیان مالیاتی قرار گرفته‌اند و مسوولیت قانونی و اجتماعی مشابه دارند.
- مشکلات اجرایی
در اجرای فرآیند حسابرسی، مالیاتی مشکلاتی به‌وجود آمده که گاهی اوقات حل می‌شده و برای برخی باید راهکار جدید ارائه و عمل شود.
۱) نیاز سازمان مالیاتی به اطلاعات جامعی از مودی است که به طور عمده در چارچوب گزارش مالیاتی که طبق تبصره ۲ ماده ۲۷۲ توسط سازمان تهیه میشود لحاظ شده و به مرور و حسب نیاز فرم گزارش مالیاتی اصلاح میشود، تا حاوی حداکثر اطلاعات و همچنین تاییدیه کار انجام شده در حسابرسی مالیاتی باشند.
۲) برداشت از ماده ۲۷۲ برای مودیان مالیاتی آن است که براساس گزارش مالیاتی حسابرسی برگ تشخیص صادر میشود و در مقابل برداشت اداره کل مالیاتی از آیین‌نامه تبصره ۴ ماده واحده سال ۱۳۷۲ اداره مالیات اجازه دارد به بررسی گزارش حسابرسی مالیاتی حسابدار رسمی بپردازد.این برداشت با هدف حصول اطمینان از حسن اجرای قانون به منظور وصول مالیات بود.سازمان امور مالیاتی با صدور بخشنامه مرداد ۱۳۸۳ زمینه ورود به گزارش حسابرسی را فراهم کرد که این موضوع مورد قبول مودیان و حسابداران رسمی نبود و حسابداران رسمی که همچون کادر مالیاتی نقش اول تشخیص درآمد (برای وصول مالیات) را داشتند با مشکل روبه‌رو شدند (زیرا که از طرف سازمان امور مالیاتی و همچنین مودی مورد سوال قرار گرفتند) و با مذاکرات مفصل و طولانی جامعه و سازمان حسابرسی، سازمان امور مالیاتی بخشنامه اصلاحی ۲۵/۷/۱۳۸۴ را صادر کرد.با تغییر رییس سازمان، زمینه اجرایی شدن این بخشنامه و زمینه تفاهم بین جامعه، سازمان حسابرسی و سازمان امور مالیاتی بر قرار شد آن هم با هدف درست اجرا شدن قانون در فرآیند رضایت مودی و به دنبال آن کمیته هماهنگی ایجاد شد و تمامی مشکلات و موانع را رفع و رجوع کرده و کماکان ادامه دارد.
۳) ابهام در مسوولیت بین کادر مالیاتی (مامور صدور برگ تشخیص و مطالبه مالیات) و مسوولیت حسابدار رسمی (در تعیین درآمد مشمول مالیات) بسیار حائز اهمیت است و بنابراین کادر مالیاتی با هدف حصول اطمینان از صحت اجرای قانون و تشخیص صحیح عمل میکند.از طرف دیگر این کادر مالیاتی پیش‌قراولان وصول مالیات هستند و در عمل مردم تمام نارضایتی خود از قانون و بخشنامه را متوجه پیش‌قراولان می‌دانند (و گاهی اوقات حسابداران رسمی مسوول صدور گزارش حسابرسی مالیاتی).کم‌تجربه‌گی و عدم رعایت اصول حرفه کاری برخی حسابداران، زمینه بی‌اعتمادی را تقویت میکند
حسابرسی، مالیات و توسعه
لزوم کنترل دولت بر مصرف منابع مالی و وجوه عمومی، نظارت بر واحدهای اقتصادی و اعمال سیاستهای مالیاتی جز در پرتو حسابرسی امکانپذیر میباشد.بهمین منظور بر آن شدیم تا گفتگوئی را با جناب آقای غلامحسین دوانی عضو شورای عالی جامعه حسابداران رسمی ایران پیرامون نقش حسابرسی در توسعه اقتصادی و انضباط مالی بعمل آوریم که توجه خوانندگان را بدان جلب میکنیم.
حسابرسی از ارکان اساسی فرآیند پاسخگویی است.زیرا پاسخگویی مستلزم وجود اطلاعات معتبر و قابل اتکاست و قابلیت اتکای اطلاعات به دلایل مختلفی که در این کتاب ذکر شده مستلزم بررسی آنها توسط شخصی مستقل از تهیهکننده اطلاعات است.در فرآیند پاسخگویی، حسابرسی از طریق تعیین اعتبار اطلاعات، ارزش افزوده ایجاد میکند.
پاسخگویی که خواستگاه آن احترام به حقوق انسانهاست در زمینهها و سطوح مختلف مطرح است.اولاً در سطح ملی مسئولین مملکتی باید در رابطه با اموری که به آنها محول شده است در مقابل مردم پاسخگو باشند.در نظامهایی که پشتوانه مردمی دارند و منتخب واقعی مردمند، مسئولین در زمینههای مختلف از جمله نحوه استفاده از منابع اقتصادی و سرمایههای ملی از طریق ارائه اطلاعات مالی، مردم را که صاحبان اصلی منابعاند آگاه میکنند.ثانیاً در سطح بنگاههای اقتصادی نیز مدیران در مقابل سرمایهگذاران و دیگر اشخاص ذینفع و استفادهکنندگان مسئول و موظفند از طریق ارائه اطلاعات شفاف و درست و قابل اعتماد، اشخاص ذینفع را در جریان نحوه بکارگیری منابع اقتصادی قرار دهند.این جریان متقابل از رعایت قانون و حقوق طبیعی بشری سرچشم میگیرد.یعنی شخصی که نماینده یا مدیری را انتخاب میکند و منابع و سرمایه خود را به او میسپارد و از این طریق اختیار ادارۀ منابع را به وی تفویض میکند این حق را دارد که از سرنوشت سرمایه خود کسب اطلاع کند.
حسابرسی خود زائیده نظم و انضباط است به طوری که گفته میشود نظم و حسابرسی مکمل یکدیگرند.از سوی دیگر اتخاذ تصمیمات اقتصادی و تخصیص بهینه منابع بدون وجود اطلاعات معتبر و قابل اتکا امکانپذیر نیست.جریان سرمایهها زمانی به سوی فعالیتهای اقتصادی برتر سرازیر میشود که تصمیمات صاحبان سرمایه در زمینه سرمایهگذاری متکی به اطلاعات بهموقع، مربوط و قابل اتکا باشد.در این فرایند حسابرسی نقش حیاتی تعیین میزان اعتبار اطلاعات را ایفا میکند.بدیهی است اعتبار اطلاعات در چارچوب فرآیند پاسخگوئی مستلزم نظم و انضباط مالی است که جز در پرتو حسابرسی حاصل نخواهد شد.در جهان کنونی نقش اصلی حسابرسی بر اساس تئوری اطلاعات و تاثیر مثبت گزارش حسابرسی بر بهبود کیفیت اطلاعات تهیه شده تعریف میشود زیرا اعمال هرگونه نظم و انضباط مالی جز با دسترسی به ارقام و آمار با اتکاء امکانپذیر نخواهد بود.
از آنجا که حسابرسی اعتباربخشی به صورتهای مالی از یک طرف و آمار و ارقام اقتصادی است در واقع این حسابرسی است که در مناسبات توزیع ثروت و تخصیص بهینه منابع باعث افزایش بهرهوری و کارآئی و همچنین تجزیه و تحلیل نتایج حاصل از دادهها و ستاندههای اقتصادی در راستای افزایش سطح تولید کلی جامع میگردد.از طرف دیگر اتکای به ارقام درآمدی و بطور کلی اطلاعات حسابداری و همچنین تعیین واقعی قیمت تمام شده کالاها و خدمات که در ایجاد رفاه اجتماعی موثر خواهند بود جز از طریق یک حسابرسی واقعی امکانپذیر نخواهد شد.لذا بنظر میرسد گسترۀ حسابرسی باعث افزایش سطح تولید، بهرهوری و کارآئی و در نتیجه بهرهوری جامعه از ثروتهای اجتماعی خواهد شد.
نظام مالیاتی در ابتدا ساز و کاری ساده برای تامین مالی مخارج دولت بود، اما آثار عظیم آن بر اقتصاد ملی و جهانی و نقش پراهمیتش در تشکیل سرمایه و راهبردهای سرمایهگذاری، که موجب فرار یا جذب سرمایه و گسترش و یا توقف فعالیتهای اقتصادی میشد، نظام مالیاتی را به سازوکاری پیچیده برای توسعه اقتصادی تبدیل کرد.تدوین سیاستها و مقررات مالیاتی مناسب برای توسعه اقتصادی موضوعی است که ابعاد گستردهای دارد و به عنوان رشتهای مستقل از مجموعه دانش بشری ذهن اندیشمندان، اقتصاددانان، و دولتمردان را به خود مشغول ساخته است.
اما نظام مالیاتی مناسب تنها وابسته به درستی سیاستها و مقررات نیست و اجرای درست سیاستها و مقررات نیز به همان اندازه در آن اهمیت دارد، موضوعی که کمتر مورد توجه قرار گرفته است تا آنجا که گاهی به نقض غرض میانجامد.
سیاستهای مالیاتی همواره بر دو اصل مبتنی است که بر هم تاثیر متقابل دارند و در نتیجه به ایجاد تعادل نیازمندند، یکی اثربخشی مالیاتی (یعنی افزایش رفاه عمومی و توسعه اقتصادی) و دیگری عدالت مالیاتی (یعنی اخذ مالیات به حق).مالیات بر مصرف و مالیات بر دارایی بر عدالت مالیاتی و مالیات بر درآمد بر اثربخشی مالیاتی تاکنید دارند.با این که گزینش سیاستهای مالیاتی و تعیین نقطه تعادل دو اصل اثربخشی و عدالت مالیاتی موضوعی بسیار بحثانگیز است اما در هر حال مالیات بر درآمد هنوز بخش مهمی از درآمدهای مالیاتی دولتها در سراسر جهان را تشکیل میدهد.
مفاهیم درآمد و توسعه اقتصادی که در بحث مالیات بر درآمد نقش اساسی دارند با ابهام زیاد همراه است و تعریف، تشخیص و اندازهگیری این دو مفهوم به دیدگاهها، قضاوتها و منابع اشخاص بستگی دارد و در نتیجه، برداشت کسانی که در محیط اجرای مقررات مالیاتی قرار میگیرند با آنچه قانونگذار در نظر داشته است (یعنی استفاده از مالیات برای توسعه اقتصادی) متفاوت خواهد بود.
نظریه و اندازهگیری درآمد تجاری در ادبیات حسابداری مالی و مدیریت جایگاهی محوری دارد.به رغم تعداد مقالههای منتشر شده درباره منزلت درآمد و روشهای اندازهگیری آن، مفهوم درآمد هنوز موضوع بحث مکتبهای فکری مختلف قرار دارد که هر یک دیدگاه خود را از جنبه نظری یا کاربردی برتر از دیگران میداند.
خوشبختانه طبق ماده (272) قانون مالیاتهای مستقیم وظیفه تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی بر عهده حسابداران رسمی (حسابرسان مالیاتی) گذارده شده که اعمال این وظیفه حسابداران رسمی را بعنوانی یکی از ابزارهای اساسی اعمال سیاستهای مالیاتی در جهت پیشبرد اهداف برنامه توسعه اقتصادی قرار داده است.در جهان کنونی که مفهوم درآمد و هزینه و گستردگی کاربرد آنها در اقتصاد چندان آسان نمیباشد و همچنین تعیین میزان واقعی درآمد بنگاههای اقتصادی که نیازمند انجام کار تخصصی با کیفیت است که جز به اتکای حسابداران رسمی در این فرآیند نمیتوان حتی مالیات حقه را تشخیص داد.
خوشبختانه در چند سال اخیر دستگاه مالیاتی کشور با درک این ضرورت و بررسیهای تطبیقی جهانی و منطقهای درصدد ایجاد یک پایگاه نظام مالیاتی بر مبنای انتقال مالیات از درآمد به مصرف برآمده است.در هزارۀ سوم و در جهان توسعهای منابع ثروت طبیعی صرفاً باید در جهت زیرساختهای اجتماعی – اقتصادی مصرف گردند.بر همین اساس مدتهاست که بسیاری از کشورهای جهان به منظور اصلاح نظام مالیاتی خویش، حمایت از فعالیتهای سرمایهگذاری و تولیدی و نیز ایجاد انگیزههای لازم برای رشد فعالیتها، مبنای مالیات را از درآمد به مصرف انتقال دادهاند و بیشترین درآمد مالیاتی را از طریق مالیات بر مصرف کسب میکنند.تهیۀ لایحۀ مالیات را از درآمد به مصرف انتقال دادهاند و بیشترین درآمد مالیاتی را از طریق مالیات بر مصرف کسب میکنند.تهیهی لایحه مالیات بر ارزش افزوده و قانون تجمیع عوارض از همین دیدگاه قابل بررسی و تأمل میباشد.
بیشک اصلاحیۀ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 از یک طرف نقطۀ عطفی در تاریخ قانونگذاری برههی تاریخی حائز اهمیت است همکاری حرفهای حسابداران رسمی با سازمان امور مالیاتی در تشخیص درآمدهای مالیاتی از یک طرف و ارائه راهکارهای مناسب حرفهای در فرآیند تشخیص مالیات از طرف دیگر است.این امر میتواند باعث توسعۀ حرفه حسابداری و همچنین سهل و سادهکردن شناسایی منابع مالیاتی و در نتیجه کاهش هزینۀ اقتصادی و وصول مالیات که ثمرۀ آن افزایش درآمد کشور میباشد گردد.
همانطور که یادآور شدم برقراری نظام «پاسخگوئی و مسئولیت» و استقرار شفافیت مالی در حسابهای کشور و موسسات و بنگاههای اقتصادی جز از طریق حسابرسی امکانپذیر نبوده است.در کشورهای پیشرفته صورتهای مالی بنگاههای اقتصادی فاقد گزارش حسابرسی در هیچ مرجعی قابل قبول نیست و بهمین علت از بسیاری گرفتاریها و دعاوی مالی کاسته میشود و سپردههای مردم را بدون هیچگونه حسابرسی به اشخاصی واگذار میکنند که برگشت این وجوه امکانپذیر نمیشود و ضرر و زیان آن متوجه نظام مالی و مردم میشود.بطور مشخص مردم انتظار دارند در اعطای هر گونه وام به اشخاص، انعقاد قراردادهای بزرگ ملی و عمرانی و تصویب حسابهای مالی موسسات و بنگاههای اقتصادی بدون گزارش حسابرسی ممنوع اعلام شود تا نظام پاسخگوئی جدی تلقی شود و مشابه کشورهای پیشرفته همه شهروندان ملزم به رعایت حساب و کتاب شوند.مجموعه دانش و مهارت مورد انتظار از حسابداران رسمی عرصههای گوناگونی را در بر میگیرد که همگی این عرصهها در چارچوب موضوع اعتماد عمومی کارساز میباشند.
در واقع دولت بعنوان حاکمیت در این میان نقش اساسی را بر عهده دارد چنانچه دولت و مراجع قانونگذاری بستر و مناسبات قانونی حسابرسی (الزام به حسابرسی) را در بنگاهها و موسسات قانونمند نمایند و حسابرسی از خود دولت و ارکان دولتی آغاز شود مردم کمکم به حسابرسی بعنوان یک ابزار مناسب «اعتماد عمومی» روی خواهند آورد که بیشک در این میان نقش و تجربه حسابداران رسمی و چگونگی فراهم شدن گزارشات حسابرسی مورد استفاده نیز نقش بعدی را بر عهده دارد.
واقعیت آن است که تجارب کشورهای پیشرفته جهان نشان میدهد که نهادهای خودانتظام بایستی بصورت «خودکنترل» آنچنان عمل نمایند که رفتار و اعمال آنها توام با اعتبار و اعتماد باشد زیرا در غیر اینصورت موضوع اعتماد و اعتبار که یک بحث نظری است لوث خواهد شد.بهمین علت قانونگذار در ارکان جامعه حسابداران رسمی ایران بعنوان نهاد خودانتظام حسابرسی کشور چنان تمهیداتی را پیشبینی کرده اعمال حاکمیت دولت و استقلال و بیطرفی حسابرسان در هم عجین شده است.بطور مثال هر هفت نفر هیأت تشخیص صلاحیت جامعه حسابداران رسمی، اعضای هیأت عالی نظارت برجامعه، اعضای هیأت عالی انتظامی جامعه را همه دولت تعیین میکند و در واقع با اعمال این حاکمیت میخواهد نشان دهد که جامعه حسابداران رسمی نهاد خودانتظامی است که از طریق دولت همواره مورد کنترل و نظارت قرار دارد بهمین علت جامعه حسابداران رسمی ابزارهائی را در اختیار دارد تا از طریق کنترل اعضاء و نظارت بر آنها بتواند اعتماد و اعتبار عمومی را کسب و از خدشهدار شدن آن جلوگیری کند.
نقش حسابرسی در توسعه اقتصادی كشور
حسابرسی اعتباربخشی به اطلاعات مندرج در صورتهای مالی است.حسابرسی فرآیند نظام پاسخگویی است و پاسخگویی ضرورت برقراری نظام رفاه اجتماعی است.
با چنین تعابیری نقش و جایگاه حسابرسی در كشور از ویژگی و برجستگی خاص برخوردار است.وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز در مقام راهبرد سیاستهای اقتصادی و مالی كشور به منظور اعمال مدیریت اقتصادی و نظارت بر تخصیص بهینه منابع نیازمند اعتبار آمار و ارقام ارایه شده توسط بنگاههای اقتصادی از یك سو و حساب كشی و حساب‌دهی مدیران از سوی دیگر است.حوادثی نظیر سقوط شركت «آنرون» و پیامد آن برای بزرگترین موسسه حسابرسی جهان (آرتور آندرسن) و فساد مالی اخیر در شركت پارمالات كه پای حسابرسان آن نیز به میان كشیده شده نشان میدهد كه نقش نوین حسابرسان و حسابداران رسمی نسبت به نقش سنتی آنان به شدت افزایش یافته و مسوولیت اجتماعی حسابداران رسمی در جوامع رفاه اجتماعی همچنان مورد تاكید است.
ساختار جدید مالكیت و مدیریت شركتها، دامنه مسوولیت و وظایف حسابداری را گسترش داد و ارایه گزارش‌های مالی جدیدتر و مناسب‌تر بر اساس نیاز استفاده‌كنندگان را ضروری كرد.سرمایهگذاران، بانك‌ها و موسسات اعتباری برای اعطای وام و اعتبار دولتها برای مقاصد سیاسی، اخذ مالیات و…، نیازمند گزارش‌های جدید و معتبر بودند.افزایش موارد استفاده و شمار استفاده‌كنندگان از اطلاعات گزارش‌های مالی و رونق بازار سرمایه و پول، هدف حسابداری و حسابرسی را از رفع نیازهای تعداد معدودی صاحب سرمایه به پاسخگویی به نیازهای اطلاعاتی جامعه ارتقا داد.در این راستا، پژوهشگران با توجه به نقش بااهمیت اجتماعی حسابداری و حسابرسی و به مدد تئوری‌های دستوری و اثباتی و در راه تلاش برای تدوین تئوری‌هایی برای شرح و پیشبینی پدیده‌های حسابداری و حسابرسی، تئوری‌های متعددی را مطرح كردند كه «تئوری حقوق مالكانه» یكی از بااهمیت‌ترین آنها است.بر اساس این تئوری، شركت به عنوان مجموعه‌ای از قراردادها اعم از منعقد شده و یا نانوشته، رسمی و غیررسمی، بین اشخاص ذینفع و حلقه ارتباطی بین آنها است و همواره فرض میشود كه اشخاص به دنبال منافع شخصی خود هستند و بین آنها تضاد منافع وجود دارد.اطلاعات و ارقام گزارش‌های مالی در فرآیند انعقاد قراردادها بین شركت و اشخاص مورد استفاده قرار میگیرد.استفاده از نسبت‌هایی مانند نسبت بدهی به حقوق صاحبان سهام، در هنگام انعقاد قرارداد استقراض، انتقال ثروت از اعتباردهندگان به سهامداران توسط مدیران را محدود می‌كند.به‌كارگیری سود حسابداری در طرحهای پاداش مدیران با هدف كاهش تضاد منافع سهامداران و مدیران و نیز جلوگیری از فرار مدیران از انجام درست مسوولیت‌های آنان است.از سوی دیگر، استفاده از اطلاعات و ارقام حسابداری در فرآیند سیاسی مثل تعیین مالیات، قیمت‌گذاری محصولات، تصمیم‌گیری‌های اقتصادی، بحران‌ها و…نمونه‌هایی از استفاده از اطلاعات و ارقام حسابداری در فرآیند انعقاد قراردادهای حقوق و مزایای مدیران، استقراض و فرآیند سیاسی است.بنابراین، ثروت اشخاص طرف قرارداد تحت تأثیر روشهای حسابداری قرار میگیرد كه توسط مدیران انتخاب و به كمك آنها رویدادهای مالی شناسایی، پردازش و گزارش می‌شوند.به‌كارگیری اطلاعات و ارقام حسابداری در فرآیند سیاسی، مستلزم نظارت بر نحوه انتخاب روشهای حسابداری و روشهای شناسایی، پردازش و گزارش آنها به منظور كنترل و جلوگیری از تخلف از مفاد قراردادها و اعتبار‌دادن به اطلاعات و معاملات بین سازمانهای تجاری و شركت‌های بزرگ، شكل گرفته و سیستم‌های اطلاعاتی پیشرفته و شبكه‌های ارتباطی اطلاعاتی و تجارت الكترونیك موجودیت یافته‌اند.بنابراین، بهمین علت سازوكارهای فعلی پاسخگوی كاركردها و روابط تجاری موجود نیست.به نظر میرسد با توجه به تحولات و تغییرات ایجاد شده در ساختار و مناسبات و ارتباطات تجاری و تغییر شكل و محتوای حقوقی آن لازم است قوانین و مقررات مرتبط با مسایل مالی – محاسباتی كشور به طور بنیادی مورد اصلاح قرار گیرد.در این ارتباط به ویژه قانون تجارت، قانون محاسبات عمومی نیازمند اصلاحات و تجدید نظر جدی است.شكی نیست كه در اصلاح و تدوین قانون تجارت كه بتواند پاسخگوی نیازهای فعلی و روابط تجاری حاكم باشد، كسب آرای صاحب‌نظران دانشگاهی و حرفهای، مجامع حرفهای، حقوقی و حسابداری و گروههای ذینفع در این خصوص به ویژه جامعه حسابداران رسمی ایران ضروری به‌نظر میرسد.
در اكثر كشورهای پیشرو در حسابداری و حسابرسی، كمك به تشخیص مالیات بخش عمده‌‌ای از فعالیتهای حسابرسان مستقل را به خود اختصاص داده است، به نحوی كه در آن كشورها، حرفه حسابرسی مستقل را ابزار كارآمدی برای تشخیص مالیات می‌دانند.كمك به تشخیص مالیات موجب رعایت عدالت مالیاتی و وصول مالیات حقه میشود و در این صورت، نهایتاً دولت و جامعه از نتیجه خدمات حسابرسی مستقل و عدم استفاده كارآمد از آن، وزارت امور اقتصادی و دارایی خود را از ابزار كارآمدی محروم كرده بود.برای حل این معضل، در سال 1372 قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفهای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید.به موجب این قانون، دولت میتواند حسب مورد و نیاز از خدمات حسابداران رسمی در مواردی چون، حسابرسی و بازرسی قانونی شركت‌های سهامی عام و خاص، شركت‌های غیرسهامی و شركت‌های موضوع بندهای الف و ب ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی و همچنین «حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی»كند.در سال 1374 آیین‌نامه «تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان» به تصویب هیات وزیران رسید و نهایتاً اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران تهیه و در كمیسیون ویژه‌ای در هیات دولت تصویب گردید.در پی این تحولات در سال 1380 اعضای شورای‌عالی جامعه، هیات مدیره و دبیركل جامعه انتخاب و با اعلام اولین فهرست اسامی حسابداران در سی‌ام دیماه 1380 روح تازه‌ای بر كالبد جامعه حرفهای حسابداری و حسابرسی كشورمان دمیده شده كه انتظار می‌رود با تداوم سیاستهای حمایت از فعالیت جامعه حسابداران رسمی، استفاده صحیح و كارآمد از خدمات حسابرسان مستقل در تمام موارد مذكور و بویژه در مقوله حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی، كادر فنی مالیاتی و سایر كاركنان درگیر در امر مالیات، برای پیگیری سایر اهداف مالیاتی، آزاد شده و همچنین جامعه را در موقعیتی قرار دهد كه بتواند از خدمات گسترده یك حرفه مستقل، خودكفا و خودكنترل، علمی و كارآمد بهره گیرد.
از طرف دیگر در راستای اهداف برنامه سوم و چهارم توسعه اقتصادی بازنگری سیاست دولت در مورد قیمت‌گذاری كالا و خدمات و خارج كردن آن از حالت اقتصاد دستوری و تكلیفی و تعیین قیمت بر اساس عرضه و تقاضا و تعادل بازار امری بسیار ضروری است.در این راستا، نقش و مسوولیت و وظیفه حسابداران رسمی بسیار مهم است.
نكته دیگر اینكه از زمان تصویب قانون بورس اوراق بهادار در اردیبهشت‌ماه 1345 تاكنون بیش از سی‌و‌پنج سال می‌گذرد اما تغییراتی جدی در قوانین مربوط به آن صورت نگرفته است.در این دوران تحولات و تغییرات فراوانی در مناسبات اقتصادی و اجتماعی واقع شده است.برای پاسخگویی به نیازهای جدید بازار سرمایه در دهه گذشته، مقررات متعدد (و در برخی از موارد مناسب) توسط شورای بورس تصویب شده، لكن به علت عدم حمایت قانونی مقررات مذكور به مرحله اجرا نرسیده است.بنابراین به نظر میرسد قوانین و مقررات بورس به‌ویژه در مورد پذیرش و نظارت بر شركتها، نیازمند اصلاح و تجدیدنظر با توجه به شرایط موجود و الزام قانونی اجرای آن است كه اهمیت جایگاه حسابداران رسمی در بازار سرمایه از جمله این اهداف است.
در مورد استفاده از گزارش حسابرسان مستقل توسط بانك‌ها و به منظور اعطای وام و اعتبار، به نظر میرسد پس از طی روند تدریجی گسترش مالكیت عامه و واگذاری سهام دولت، نهادها و بانك‌ها به مردم، به تدریج نحوه اعطای وام و اعتبار تحت تأثیر قرار خواهد گرفت.با این همه، بازنگری و تصویب قوانین و مقررات استفاده از گزارش حسابرسان مستقل در تصمیم‌گیری برای اعطای وام و اعتبار، میتواند موجب گسترش استفاده خدمات حسابرسان مستقل در این زمینه شود.
لایحه پولشویی و نقش حسابداران رسمی در مبارزه با پولشویی و همچنین جایگاه حسابداران در مدار مبارزه با فساد مالی به عنوان وظایف نوین حسابداران كه مستلزم گزارشگری خاص هستند نیازمند بازنگری در نقش و مسوولیت حسابداران رسمی است.
موضوع بین‌المللی شدن بورس و سرمایه‌گذاریهای خارجی و شفاف‌سازی اطلاعات مالی و حسابرسی این سرمایه‌گذاری‌ها از اولویت خاصی برخوردار است كه توجه بدان هم از نظر وزارت امور اقتصادی و دارایی و هم از طرف مراجع حرفهای حسابداری نظیر جامعه حسابداران رسمی ایران و سازمان حسابرسی و انجمن حسابداران خبره ایران قابل تاكید است كه این مهم نیز بدون استفاده از ابزارهای جدید و فناوری در حوزه حسابرسی امكان‌پذیر نیست، زیرا تغییرات شگرف تكنولوژی و IT و گسترش تجارت الكترونیكی كاربرد ابزارهای سنتی را بسیار محدود كرده است.طبیعی است كه با روی‌آوری به فناوری و IT لزوم بازنگری در استانداردهای حسابداری و حسابرسی منطبق با این حوزه نیز ضرورت خواهد یافت زیرا حوزة تجارت الكترونیك فارغ از پیشرفت شگرف آن، دارای دوز و كلك‌های خاصی است كه تیزهوشی و توانمندی ویژه‌ای را از حسابرسان می‌طلبد.
علاقه‌مندم به عنوان نماینده وزارت امور اقتصادی و دارایی تأكید كنم سیاست وزارتخانه كماكان حمایت جدی از جامعه حسابداران رسمی و اعتلاء و توسعه حرفه حسابداری در راستای شفاف‌سازی و اطلاع‌رسانی نظام مالی و اطلاعاتی كشور و همچنین كاهش مسوولیت دولت در بخش تصدی‌گری است اما دستیابی به این مهم علاوه بر زمان نیازمند افكار نوین، ابزارهای جدید و ایفای مسوولیت‌های اجتماعی چه از جانب دولتمردان و چه از جانب هواداران خصوصی‌سازی در قالب مشاركت اجتماعی است.